МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН

ЦЕНТРАЛЬНО-АЗИАТСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

Кафедра Гражданского права и процесса

 

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

 

Налоговое обязательство в Республике Казахстан (понятие и виды)

 

 

 

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ                                                                                                            

 

1 ПОНЯТИЕ И МЕСТО НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА СРЕДИ ИНЫХ ВИДОВ ПРАВОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ                                                                             

1.1      Правовая основа и признаки налогового обязательства                               

1.2      Правовая природа налогового обязательства                                               

 

2 ЮРИДИКО-ФАКТИЧЕСКИЕ ОСНОВАНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА                                                                                                

2.1 Сущность исполнения налогового обязательства                                            

2.2 Правовое регулирование обеспечения исполнения налогового обязательства

 

3 ПРЕКРАЩЕНИЕ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА                                        

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ                                                                                                      

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ                                                 

ПРИЛОЖЕНИЕ                                                                                                     

 

ВВЕДЕНИЕ

 

Конституционную обязанность по уплате налогов можно назвать базовой во взаимоотношениях государства со своими гражданами, поскольку реализация именно этой обязанности закладывает фундамент построения всех иных отношений государства со своими гражданами. Реально обеспеченная финансовая база государства является в современных условиях единственной гарантией его существования и эффективного функционирования. Может быть, именно поэтому конституционная обязанность по уплате налогов находит свое выражение в четко описанном механизме совершения всех истребуемых государством от своих граждан действий по исчислению и уплате налогов. Пожалуй, ни одна из наличествующих в конституции обязанностей не имеет столь подробного и досконально описанного в законодательном порядке механизма его исполнения. Исполнение конституционной обязанности по уплате налогов характеризуется такой подробной регламентацией, что государство вынуждено было даже создать отдельную отрасль законодательства, посвященную вопросам раскрытия содержания конституционной обязанности по уплате налогов – налоговое законодательство.

Вместе с тем проводимое нашим государством в рамках создания им налогового законодательства описания конституционной обязанности по уплате налогов и механизма ее реализации в недостаточной степени раскрывает содержание этой обязанности. Объяснение этому можно найти в том, что государство, в лице его конкретных служащих, до сих пор еще не до конца осознало сущность имеющегося у его граждан конституционного права на неприкосновенность частной собственности. Кроме того, государством до сих пор не выявлена зависимость и производность реализации конституционной обязанности по уплате налогов от реализации гражданами своего права частной собственности. Вследствие этого иногда получается ситуация, в которой гарантированное право частной собственности может на сто процентов сводиться на нет реализацией государством своего права на принудительное установление и взимание налогов. По нашему мнению, неприкосновенность частной собственности должна быть гарантирована также и от необоснованных посягательств на нее со стороны государства в лице его налоговых органов. Должен быть законодательно провозглашен принцип толкования всех сомнительных положений в налоговом законодательстве в пользу налогоплательщика как собственника.

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги основной источник доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

Появление налогов связано с самыми первыми общественными потребностями. В развитии форм и методов взимания налогов можно выделить три крупных этапа.

Провозглашение Республикой Казахстан в 1991 г. своей независимости и приверженности прямого невмешательства государства в экономику страны, использование государством только косвенных методов регулирования экономики, а также отказ от государственной монополии на все средства производства объективно вызвали необходимость изыскать новые источники формирования доходов. Новое звучание в указанных выше условиях получили налоги. Одновременно возникла, необходимость подвергнуть кардинальному пересмотру и изменению содержание основных конституционных прав и обязанностей граждан в отношениях со своим государством. Следствием такого пересмотра становится то, что обязанность по уплате налогов получает свое новое развитие и реализацию в праве Республики Казахстан и находит свое конституционное закрепление.

Тема налогов и правового обеспечения их функционирования является сегодня, пожалуй, одной из наиболее популярных и обсуждаемых в нашем обществе. Налоги представляют собой средоточие интересов всех социальных групп и каждого гражданина в отдельности. Налоги являются средством формирования материальной основы существования и функционирования современного государства. В социально ориентированном государстве налоги – это источник финансирования социальных программ, в которых заинтересованно все общество. В конечном счете, налоги – это денежные платежи, которые лишают налогоплательщика его денег; денег, которые составляют часть его доходов и могли бы быть потрачены им на его собственные нужды. Противоречивый по своей сути характер интересов участников налоговых правоотношений порождает сегодня конфликты между другими участниками в конкретных отношениях. Поэтому право, призванное регулировать налоговые отношения, должно включать в себя такие нормы, ни одна из которых не противоречила бы принципу баланса и разумного сочетания интересов всех участников налоговых правоотношений. Сегодня вопросам правового обеспечения деятельности государства по установлению и взиманию налогов посвящено уже немало теоретических работ. Но, до сих пор малоисследованными остаются вопросы о понятии налогового обязательства как материального налогового правоотношения, об основаниях его возникновения, существования и прекращения, о понятии и существенных условиях его исполнения. В то же самое время именно данные понятая раскрывают и конкретизируют содержание конституционно-правовой обязанности граждан государства уплачивать налоги, более того, ответы на поставленные вопросы полнее бы раскрыли механизм реализации в праве конституционной нормы об обязанности уплаты налогов. Еще более актуальными данные исследования делает тот факт, что Республика Казахстан первое государство из стран Содружества которое законодательно закрепило понятие «налоговое обязательство».

Целью данной дипломной работы является исследование вопроса налогового обязательства в его теоретико-правовом аспекте. Поставленная цель достигается посредством решения следующих задач:

• рассмотрение вопроса о соотношении понятий «налоговое обязательство» и «налоговая обязанность»;
• исследование структуры налогового обязательства;
• изучение исполнения и оснований прекращения налогового обязательства;
• изучение способов обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства;
• изучение мер принудительного взыскания налоговой задолженности.

В условиях перехода от административно – директивных методов управления к экономическим, резко возрастает роль и значение налогов как регулятора рыночной экономики, поощрения и развития приоритетных отраслей народного хозяйства путем предоставления им налоговых льгот. Государство, проводящее в жизнь грамотную налоговую политику, имеет возможность развивать наукоемкие производства и осуществлять ликвидацию убыточных предприятий.

Посредством налогов государство воздействует на определенные общественные процессы, выполняет контрольные функции, выступает гарантом конституционного права.

Методология данного исследования базируется на сравнительно-правовом, формально-юридическом, конкретно-историческом методах, также в процессе данного исследования нашли свое применение такие общенаучные методы как анализ, синтез, системный и функциональный подходы.

Теоретическую основу, дипломной работы составляют основные положения, содержащиеся в публикациях отечественных и зарубежных ученых-юристов.

 

1 ПОНЯТИЕ И МЕСТО НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА СРЕДИ ИНЫХ ВИДОВ ПРАВОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

 

1.1   Правовая основа и признаки налогового обязательства

 

Институт налогового обязательства является относительно новым объектом исследования правовой науки. Обычно в литературе налоговое обязательство увязывают с обязанностью налогоплательщика по уплате налога. Между тем, налоговое обязательство, даже будучи выражением только материального налогового отношения, связано с более широким набором обязанностей налогоплательщика. Кроме того, в налоговом обязательстве не только налогоплательщик выступает должником перед государством, но и государство в определенных моментах выступает (точнее говоря, должно выступать) должником налогоплательщика.

Характеризуя налоговое обязательство. Порохов Е.В. отмечает следующие его особенности:

• налоговое отношение чаще всего является денежным (т. е. возникает и существует по поводу денег, причитающихся государству от налогов);
• управомоченным лицом в налоговом обязательстве всегда выступает государство, государству в данном обязательстве всегда противостоят конкретные обязанные лица – субъекты налога или иные обязанные лица, которые несут бремя уплаты налогов и от которых государство в определенное время может потребовать совершения в свою пользу активных действий;
• налоговое обязательство всегда характеризуется совершением обязанными лицами активных действий, в результате которых происходит перемещение денежных средств в доход государства;
• налоговое обязательство всегда носит односторонний характер, поскольку субъект налога несет только обязанность совершения активных действий и не имеет права требовать от государства совершения в отношении себя каких-либо встречных активных действий, а государство вправе требовать от субъекта налога совершения в свою пользу активных действий не неся перед ним никаких обязанностей;
• налоговое обязательство является по характеру публично правовым; налоговое обязательство возникает только по инициативе одной стороны государства, и для этого не требуется какое-либо согласие другой стороны – субъекта налога, поэтому налоговое обязательство носит характер односторонне-властного;
• налоговое обязательство является срочным, т. е. возникает и существует в течение определенного срока и должно быть исполнено не позднее даты, определенной налоговым законом;
• налоговое обязательство относится к категории периодически возникающих обязательств.

Соответственно вилам налоговых отношений (материальных и организационных) налоговые обязательства подразделяются на материальные и организационные. Следует отметить, что если в литературе и поднимается тема налоговых обязательств, то всегда имеются в виду материальные налоговые отношения, субъектом которых выступает налогоплательщик и содержанием которого выступает обязанность этого субъекта по уплате налога. Между тем, с теоретической точки зрения организационные налоговые отношения также выражает налоговое обязательство. Скажем, отношение между налоговым агентом и государством, будучи организационным налоговым отношением, выражает собой налоговое обязательство содержанием которого выступает обязанность налогового агента по удержанию налога с налогоплательщика и по перечислению этой суммы в доход государства.

Организационные налоговые отношения являются вспомогательными для основных, материальных налоговых отношений. Тем не менее, как справедливо отмечают Худяков А.И. и Бродский Г.М., они играют важную роль в налогообложении и в обеспечении сбора налогов. Подобно материальным налоговым отношениям организационные налоговые отношения носят обязательственный характер, так как их содержанием выступает наличие обязанности одного субъекта на совершение действий в пользу другого объекта, в качестве которого выступает государство в целом или же в лице уполномоченных органов. Явно выраженный обязательственный характер носят такие организационные налоговые отношения, которые существуют между государством и налоговыми агентами, обязанными осуществить исчисление налога с выплачиваемого налогоплательщику дохода, удержание и перечисление суммы налога в доход государства. То же самое можно сказать и по повод) организационных отношений, существующих между государством и банками, которые обязаны осуществить перечисление в установленные налоговым законодательством суммы налогового платежа государству в соответствии с платежным поручением налогоплательщика.

Действующий Налоговый Кодекс РК определяет налоговое обязательство следующим образом: «Налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик обязан встать на регистрационный учет в налоговом органе, определять объекты налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, исчислять налоги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет»[1].

Хотя данное определение и не охватывает всех обязанностей налогоплательщика, тем не менее, по мнению Худякова А.И. и Бродский Г.М., оно дает достаточно четкое представление о сущности налогового обязательства. Так же хотелось бы отметить, что речь в нем идет о материальном налоговом обязательстве.

Налоговое обязательство, представленное материальным налоговым отношением, всегда конкретно, т. е. носителем обязанности всегда выступает персонифицированное юридическое или физическое лицо, имеющее правовой статус налогоплательщика. Впрочем, конкретным является и организационное налоговое обязательство.

Материальное налоговое обязательство основывается на правовом акте, установившем налог, однако непосредственной причиной его возникновения выступает юридический факт в виде обладания определенным объектом обложения, в силу чего данное лицо приобретает статус налогоплательщика.

Содержание налогового обязательства, порядок и сроки его исполнения определяются непосредственно налоговым законодательством. Исключение составляют случаи, когда некоторые элементы налогового обязательства могут определяться по договору с налоговыми органами. Действующее налоговое законодательство связывает это с контрактом об инвестиционных налоговых преференциях (раздел 5 Налогового Кодекса РК).

Налоговое право как наука наделяет налоговое обязательство следующими элементами, определяющими его состав: а) субъекты обязательства; б) объект обязательства; в) содержание обязательства.

Субъектами (сторонами) материального налогового обязательства выступают, с одной стороны, государство и, с другой стороны, налогоплательщик.

Государство выступает в качестве управомоченного субъекта, налогоплательщик – в качестве обязанного субъекта.

Еще одним своеобразием материального налогового обязательства выступает го обстоятельство, что государство одновременно является субъектом, который установил налог посредством принятия соответствующего правового акта, и субъектом, который имеет право на получение суммы налога в качестве стороны налогового обязательства.

В учении об обязательствах обычно упоминается такая фигура, как участник обязательства.

Участниками налогового обязательства являются стороны и третьи лица.

В качестве третьего лица в обязательстве могут выступать налоговые представители государства (органы налоговой службы, налоговые агенты и т. д.), налоговые представители налогоплательщика, налоговые посредники в виде банков и другие лица.

Таким образом, стороны налогового обязательства всегда являются его участниками, но не все участники выступают стороной этого обязательства, то есть понятие «участник налогового обязательства» шире понятия «сторона налогового обязательства».

В отличие от гражданско-правового обязательства, которое не порождает обязанностей для третьих лиц, налоговое обязательство обязанности такого рода во многих случаях создает.

Так, выплата дохода создает обязанности у организации или индивидуального предпринимателя, являющихся источником выплаты дохода, выступить в качестве налогового агента, т. е. они должны исчислить налог, произвести его удержание и перечислить в доход государства. Банк, обслуживающий налогоплательщика, несет перед государством публично-правовую обязанность по перечислению суммы налога в соответствии с поручением налогоплательщика. Законные представители некоторых категорий налогоплательщиков обязаны осуществить уплату налога в пользу своих представляемых и т. д.

В отличие от гражданского законодательства, допускающего участие в обязательстве в качестве стороны (кредитора или должника) одновременно нескольких лиц, налоговое законодательство относится к этому вопросу гораздо строже, выстраивая налоговое обязательство всегда точно персонифицированным: обязанной стороной материального налогового обязательства выступает конкретный налогоплательщик в единственном числе (т. е. определенное юридическое или физическое лицо). В силу чего налоговое обязательство не может существовать в виде долевого, солидарного или субсидиарного обязательства, что свойственно многим видам гражданско-правовых обязательств.

Объектом налогового обязательства выступают те действия, которые должен совершить обязанный субъект. Так налогоплательщик должен встать на налоговый учет: вести учет объектов налогообложения; исчислять налоги: составлять налоговую отчетность; представлять ее в налоговые органы; уплачивать налоги. Налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить налог в доход государства. Банк должен перечислить налог в сроки, установленные Налоговым Кодексом, на соответствующий бюджетный или иной государственный счет и т. д.

Объект материального налогового обязательства не следует смешивать с объектом налога. Если объектом материального налогового обязательства выступают определенные действия налогоплательщика, главное из которых – передача государству предмета налогового платежа, т. е. сама уплата налога, то объектом налога, по мнению Худякова А.И. и Бродского Г.М., является определенный юридический факт, с которым закон связывает возникновение налогового обязательства. Так, при корпоративном налоге объектом налогового обязательства выступают действия налогоплательщика по передаче определенной суммы денежных средств в собственность государства, а объектом подоходного налога является такой юридический факт, как наличие налогооблагаемого дохода, полученного данным налогоплательщиком.

Предметом же материального налогового обязательства выступает сам предмет налогового платежа. При денежной форме налога в качестве предмета обязательства выступает определенная денежная сумма, при натуральных налогах – имущество в виде вещей, определяемых родовыми признаками. Предметом организационного налогового обязательства выступают те действия, которые обязан совершить налогоплательщик, т. е. в данном случае предмет обязательства совпадает с его объектом.

В равной степени не следует смешивать предмет материального налогового обязательства с предметом налога. Предметом налогового обязательства выступает то, что налогоплательщик обязан передать государству (деньги или вещи); предметом налога выступает то, за что налогоплательщик должен платить налог. Так, при налоге на транспортные средства предметом налогового обязательства выступит налоговый платеж – определенная денежная сумма, подлежащая передаче государству, а предметом налога само транспортное средство, обладающее определенными физическими параметрами (мощность, объем двигателя, количество посадочных мест и т. д.).

Содержанием материального налогового обязательства выступают право государства требовать передачу ему в собственность предмета налогового платежа (право требования государства) и обязанность налогоплательщика осуществить m передачу (долг налогоплательщика), а также исполнять иные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством в отношении данного вида налога.

Как пишет Пепеляев С.Г.: «Налоговое обязательство является односторонним. Обязательству заплатить налог не противостоит встречное удовлетворение. Право кредитора (государства) требовать уплаты налога является властным велением, а не результатом договоренности»[2].

Следует иметь в виду, что каждый вид налога порождает свое собственное налоговое обязательство. Поэтому лицо (юридическое или физическое), выступающее плательщиком нескольких налогов, является субъектом нескольких налоговых обязательств.

Объем обязанностей налогоплательщика зависит от способа исполнения обязательства. Так, при уплате налога на доходы с физических лиц, уплачиваемого путем удержания суммы налога у источника выплаты дохода, обязанности налогоплательщика сведены к минимуму – все основные действия, связанные с исполнением налогового обязательства (учет объекта налогообложения, расчет налоговой базы, применение ставки налога, определение суммы налога, ее перечисление в доход государства), осуществляет налоговый агент. При окладных налогах учет объектов налогообложения, определение налоговой базы и расчет суммы налога осуществляют органы государства. В обязанности налогоплательщика входит уплата налога в установленные сроки на основании налогового уведомления, направленного налогоплательщику налоговыми органами. Значительно шире содержание налогового обязательства, возникающего при уплате, например, налога на прибыль организаций. Здесь налогоплательщик должен самостоятельно осуществлять весь технологический комплекс мероприятий, связанных с исчислением, декларированием и уплатой налога.

Содержанием организационного налогового обязательства выступает обязанность третьих лиц совершить определенные действия в сфере налогообложения в пользу государства и право государства требовать совершение этих действий.

Правовой основой любого налогового обязательства выступает Налоговый Кодекс, а также иные нормативные правовые акты, посвященные данному виду налога.

Однако основанием возникновения налогового обязательства выступает юридический факт в виде обладания определенным лицом объектом налогообложения, в результате чего данное лицо в соответствии с требованиями налогового законодательства приобретает статус налогоплательщика.

Исполнение налогового обязательства заключается в совершении обязанным субъектом (в материальном налоговом отношении налогоплательщиком) тех действий, которые составляют обязанность данного субъекта.

Таким образом, материальное налоговое обязательство является обязательством активного типа: налогоплательщик обязан совершить целый ряд действий, главным из которых является уплата налога, а государство в лице налогового органа имеет право требовать исполнения этих обязанностей. Налоговому обязательству не свойственны требования воздержатся от определенных действий. Поэтому в литературе отмечается, что налоговому обязательству присуще только положительное содержание[3].

Налоговое обязательство должно быть исполнено: а) надлежащим субъектом: б) в полном объеме; в) в установленные налоговым законодательством сроки; г) в определенном налоговым законодательством месте; л) указанным в налоговом законодательстве способом; е) в установленной налоговым законодательством форме.

В принципе, исполнение налогового обязательства осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, если иное не установлено действующим Налоговым Кодексом. Поэтому по общему правилу исполнителем материального налогового обязательства выступает сам налогоплательщик. Однако, следует учитывать, что при некоторых способах исполнения налогового обязательства оно полностью или частично исполняется другими (третьими) лицами. Так, налогоплательщик вправе возложить исполнение налогового обязательства на своего представителя, который будет выступать в роли исполнителя данного обязательства, что, однако, не снимает с налогоплательщика ответственности за неисполнение, неполное или несвоевременное исполнение данного обязательства.

Во исполнение материального налогового обязательства налогоплательщик или иное лицо, ответственное за исполнение данного обязательства, совершает следующие действия установленные Налоговым Кодексом РК:

• встает на регистрационный учет в налоговом органе;
• ведет учет объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением;
• исчисляет, исходя из объектов налогообложения, налоговой базы и налоговой ставки, суммы подлежащих уплате налогов;
• составляет налоговую отчетность и предоставляет ее органам налоговой службы в установленном порядке и соответствующие сроки;
• уплачивает исчисленные и начисленные суммы налогов в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством.

Налоговое обязательство или его отдельные элементы должны быть исполнены в установленные налоговым законодательством сроки.

Обычно это касается сроков предоставления налоговой отчетности и сроков уплаты самого налога. Так, декларация по корпоративному подоходному налогу предоставляется в налоговый орган по месту регистрационного учета не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом. Окончательный расчет по данному налогу должен быть произведен не позднее десяти рабочих дней после срока, установленного для сдачи декларации.

Налоговый кодекс устанавливает, что налогоплательщик вправе исполнить налоговое обязательство досрочно.

Сроки исполнения налогового обязательства могут быть изменены.

Под изменением срока исполнения налогового обязательства по уплате налогов признается перенос установленного Налоговым Кодексом срока уплаты налогов (кроме налогов, удерживаемых у источника выплаты, и акцизов) на основании обоснованного заявления налогоплательщика на более поздний срок, но не более чем на десять месяцев календарного года. При этом, под обоснованным заявлением понимается письменное заявление налогоплательщика на изменение сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов, содержащее причину переноса срока уплаты налогов с приложением документов[4]. Изменение срока уплаты налога не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога.

Решение об изменении сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов, поступающих в республиканский бюджет, а также распределяемых между республиканским и местными бюджетами, принимается уполномоченным государственным органом по согласованию с Министерством Финансов Республики Казахстан.

Решение об изменении сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов, поступающих в полном объеме в местные бюджеты, принимается налоговым органом по месту регистрационного учета налогоплательщика по согласованию с местным исполнительным органом (пп. 1 и 2 ст. 42 НК РК).

Помимо соответствующей статьи в Налоговом Кодексе Республики Казахстан данные отношения регламентируются специальным актом:  «Правилами изменения сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов под залог имущества налогоплательщика или под гарантию банка». Данные Правила однозначно устанавливают, что изменение сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов производится под залог имущества налогоплательщика или под гарантию банка. Решение об изменении сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов или об отказе в изменении сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов принимается не позднее 30 дней со дня получения заявления налогоплательщика.

 

1.2   Правовая природа налогового обязательства

 

Идея существования в налоговом праве такого понятия как «налоговое обязательство» до сих пор не имеет однозначного толкования. Так, на современном этапе, наряду с положительным отношением к данной идее, среди ученых-юристов сформировалась и довольно критическая позиция, отрицающая саму возможность существования этого понятия. Рассмотрим несколько мнений.

В качестве примера им хотелось бы привести мнения некоторых отечественных и зарубежных правоведов. Так, высказано мнение, что налоговых обязательств вообще не существует. Витрянский В.В. по этому поводу пишет: «Основной обязанность налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов, а государство в лице налоговых органов вправе потребовать от него неукоснительного исполнения этой обязанности и применить меры в виде штрафа в случае ее нарушения. Тем не менее, правоотношения, складывающиеся между налоговыми органами, не могут быть признаны обязательством. Более того, нормы гражданского законодательства не подлежат применению к налоговым и другим финансовым отношениям»[5].

Другого, приблизительно такого же мнения придерживается ведущий казахстанский цивилист профессор Сулейменов М.К., который считает, что обязательство может быть только гражданско-правовой категорией.

В связи с этим он отмечает: «теория обязательств как гражданско-правового института была разработана еще в римском праве и с тех пор никто из серьезных ученых и законодателей не пытался распространить эту категорию на правоотношения других отраслей права, кроме наших доблестных налоговиков»[6].

Согласно точке зрения Худякова А.И. и Бродского Г.М. именно это обстоятельство и является главной причиной того, что законодательство не вводит государство в состав налогового правоотношения в качестве одного из субъектов налогового обязательства, тем самым не желая уравнивать его в правах с налогоплательщиком.

Несколько менее критично в отношении понятия «налоговое обязательство» настроен украинский ученый Кучерявенко Н.П.: «Представляется не совсем точным применение термина «обязательство» в отношениях, регулируемых императивными нормами. Обязательство характерно для договорных отношений, использующих диспозитивные методы, развивающиеся на определенных отношениях равенства субъектов. Налоговые отношения строятся на принципах власти и подчинения, регулируются путем властных предписаний со стороны государства. Поэтому вряд ли обязательство может отражать природу комплекса обязанностей налогоплательщика, имеющих безусловный и первоочередной характер»[7].

Вряд ли с этим можно сразу согласится, не изучив достаточно, противоположную сторону этого вопроса. Другая точка зрения на данную проблему, поддержанная такими отечественными учеными как Худяков А.И., Порохов Е.В. и Бродский Г.М. сводится к ряду утверждений имеющих на наш взгляд более весомое основание.

Во-первых, при установлении налога возникает не гражданско-правовое, а налогово-правовое обязательство. Поэтому, когда речь идет о налоговом обязательстве, это вовсе не является свидетельством того, что гражданское законодательство применяется к налоговым отношениям. Налоговое обязательство регулируется налоговым, а не гражданским законодательством.

Во-вторых, мнение, что термин «обязательство» является «исключительной собственностью» гражданского права, ни на чем не основано, хотя бы в силу того, что нет такого юридически закрепленного «предписания», обязывающего отрасли права использовать ту или иную терминологию или те или иные институты.

В-третьих, использование того или иного понятия определяется тем, насколько точно оно отражает сущность определяемой этим понятием юридической конструкции.

В этом качестве понятие «обязательство» применяется не только в сфере гражданско-правовых отношений, но и в других отраслях права. Например, выражение «соблюдение международных обязательств» выглядит совершенно нормально, ни у кого не вызывает возражений и каждому понятно, хотя оно вовсе и не связано с гражданским правом. Так же хотелось бы обратить внимание на понятие «финансовое обязательство перед государством», которое довольно широко использовалось в ранее действовавшем Указе Президента РК, имеющий силу закона, от 24 апреля 1995 года. Кстати следует отметить, что по мнению Худякова А.И. понятие «финансовое обязательство» равнозначно понятию «налоговое обязательство».

Таким образом, термин «обязательство» является общеюридической категорией, которая при своем конкретном использовании приобретает характер отраслевого инструментария.

Однако возникает вопрос, почему же в таком случае понятие «налоговое обязательство», несмотря на законодательное закрепление в действующем Налоговом Кодексе РК, до сих пор в научном мире встречается с таким «ожесточенным сопротивлением»? Почему по-прежнему ряд ученых настаивает на использовании понятия «налоговая обязанность» вместо «обязательство»?

По мнению Худякова А.И. данному факту можно найти достаточно простое объяснение, если исследовать данную проблему с позиции государственной власти. В этом случае выясняется, что государству выгодней организовать налогообложение через использование понятия «обязанность налогоплательщика».

Совершенно очевидно, что понятие «обязательство» и «обязанность», хотя и тесно связаны друг с другом, но не являются тождественными: обязательство шире обязанности, а, выражаясь точнее, обязанность является элементом обязательства.

Использование такой категории как «обязанность» в налогово-правовых отношениях действительно придает им ярко выраженный односторонний характер. В случае организации налогообложения на основании понятия «обязанность», не обозначая даже, перед кем эта обязанность существует и на основании чего она возникает, государство, во-первых, как бы устраняется от ответственности за организацию и сущность налоговой системы, тем самым как бы скрывая свою истинную роль в налогообложении. Во-вторых, это позволяет обезличить государство, превращая его в некую всемогущую безграничную силу, стоящую вне права и над ним, которое может все, но не отвечает ни за что. Как справедливо отмечает Худяков А.И. если задаться вопросом, на каком основании государство устанавливает налоги и имеет ли оно право это делать? На этот вопрос мы не найдем ответа ни в одном правовом акте, включая Конституцию. Все, что может пояснить Конституция по данному вопросу, сводится к следующему: «Уплата законно установленных налогов, сборов и иных обязательных платежей является долгом и обязанностью каждого». Полагается, что право государства устанавливать налоги нечто само собой разумеющееся, находящееся вне обсуждения и не требующее никакого правового обеспечения. Сама мысль о том, что право государство на установление налога может быть поставлено под сомнение, кажется нелепой.

В качестве примера иного отношения к данному вопросу хотелось бы привести Соединенные Штаты Америки. Для того чтобы государство имело право на установление налога с доходов, потребовалось принятие специальной поправки к Конституции (XVI), ратифицированной 3 февраля 1913 года, т. е. спустя почти 140 лет с момента образования США. До этого данный налог государство устанавливать вообще не имело права. Так же следует отметить, что Конституция США определяет и цели налогообложения – «чтобы уплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благосостояние Соединенных Штатов»[8].

Таким образом, для идеологического и политического оправдания всевластия государства в сфере налогообложения ему выгодней использовать категорию «налоговая обязанность», которая касалась бы лишь одной стороны налогового отношения налогоплательщика. Другая сторона – государство – находится как бы в правовом вакууме, обладая неопределенным (и поэтому неограниченным) набором прав не неся при этом, по сути, никаких обязанностей. Характерно, что в соответствии с общей теорией обязательства, если каждая из сторон обязательства несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать. Исходя из этого, если налогоплательщик выступает обязательным лицом (должником) перед государством (например, по уплате налога), то и государство в таком случае выступает обязанным лицом перед налогоплательщиком (например, при возврате излишне уплаченного налога). Но, несмотря на то, что Налоговый Кодекс РК законодательно закрепил понятие «налоговое обязательство», говорить об ответственности государства перед налогоплательщиками за рациональное и эффективное использование денежных средств, собранных посредством налогов, вообще не приходится.

Согласно точке зрения Худякова А.И. и Бродского Г.М. именно это обстоятельство и является главной причиной того, что законодательство не вводит государство в состав налогового правоотношения в качестве одного из субъектов налогового обязательства, тем самым не желая уравнивать его в правах с налогоплательщиком. Если же коснуться существа данной проблемы, то понятие «налоговое обязательство» в полной мере соответствует сущности налогообложения. Выражая собой налоговое отношение, субъектами которого выступает государство и конкретный налогоплательщик, оно вводит государство в состав налогового правоотношения в качестве его субъекта.

Введение института обязательства в сферу налогообложения с целью его действительной и полноохватной реализации позволило бы не только решить юридико-техническую задачу – создание механизма, соответствующего как правовой, так и экономической сути налоговых отношений, но и, по мнению Худякова А.И. и Бродского Г.М., в определенной степени разрешило бы политическую задачу: встраивания государства в правовое поле, превращение его в субъект права, наделенного не только правами, но и юридическими обязанностями. В таком случае наличие у государства прав, не определенных самим правом изменилось бы на цивилизованное налоговое правоотношение, в котором государство выступало бы в качестве одного из его субъектов. К тому же правовое государство, которым утверждает себя Республика Казахстан согласно ст. 1 Конституции, как раз и характеризуется тем, что само государство действует на основании права.

 

2 ЮРИДИКО-ФАКТИЧЕСКИЕ ОСНОВАНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

 

2.1 Сущность исполнения налогового обязательства

 

Ценность любого обязательства заключается в создании реальной возможности достижения сторонами этого обязательства тех целей, которые были поставлены ими друг перед другом и перед собой до вступления в обязательство, в удовлетворении ими своих интересов от совершения каждой стороной обязательства в отношении друг друга необходимых действий, которые с неизбежностью (или с большой вероятностью) ведут к достижению поставленной цели или к созданию предпосылок для ее достижения.

Другими словами, лицо, желая достичь определенного результата и не имея возможности сделать это лично, без помощи кого-либо, вынуждено вступать в отношения с другим лицом, которое своими действиями в пользу первого в состоянии удовлетворить его интересы.

В возмездных сделках взамен совершения действий в пользу одной стороны обязательства другая сторона просит от первой предоставить необходимое ей встречное удовлетворение. Такова структура возникновения взаимного (или двухстороннего) обязательства, когда его стороны, представляя в пользу своего контрагента какие-либо блага, в получении которых этот контрагента какие-либо блага, в получении которых этот контрагент заинтересован, рассчитывают на получение от него взамен другого блага, которым этот контрагент обладает и в котором заинтересована первая сторона.

Все вышеперечисленное верно, но лишь для обязательств возникающих в рамках гражданско-правовых отношений. К сожалению, налоговое обязательство в нашем законодательстве организовано таким образом, что оно носит исключительно односторонний принудительный характер, в котором заложен односторонний интерес управомоченной стороны в их возникновении и исполнении обязанной стороной. Обязанная же сторона в возникновении таких обязательств не заинтересована, поскольку исполнение ею данного обязательства влечет для нее определенные лишения безо всякого встречного удовлетворения и помимо ее воли. Поэтому государство в лице законодателя в нормативном порядке предписывает такому лицу обязанность совершения определенных действий в пользу управомоченной стороны. И конечно, отдав властное предписание, государство (а вместе с ним и управомоченное лицо) надеется на правильное и своевременное исполнение обязанной стороной своего обязательства.

Целью существования одностороннего принудительного обязательства является не лишение обязанной стороны каких-либо благ, не принуждение ее к совершению определенных действий, а удовлетворение посредством этих благ и действий потребностей управомоченной стороны. Поэтому конечным результатом функционирования любого одностороннего принудительного обязательства должно являться удовлетворение интереса управомоченной стороны обязательства. Поэтому довольно распространенной точкой зрения является убеждение в том что, единственно желательным для управомоченной стороны вариантом прекращения обязательства может являться только его надлежащее исполнение, приводящее к предоставлению управомоченной стороне благ, на которые она рассчитывала в рамках этого обязательства. Такое основание прекращения обязательств особенно важно для государства как управомоченной стороны налогового обязательства, поскольку только в таком случае государство получает планируемые им доходы от налогов.

Но к сожалению, действующий Налоговый Кодекс не предусматривает такого основания прекращения налогового обязательства как его исполнение.

В теории гражданско-правовых обязательств исполнение определяется как «совершение того действия, которое необходимо для удовлетворения права требования кредитора. С исполнением обязательства его цель достигнута, и обязательство прекращается»[9]. По мнению Порохова Е.В. в налоговом праве исполнение налогового обязательства может быть определено подобным образом. Исполнение налогового обязательства включает в себя осуществление налогоплательщиком действий по указанию (определению и объявлению) объекта налогообложения, исчислению суммы причитающегося государству налога и его уплате в бюджет государства. Естественно, что все вышеперечисленные действия будут приняты государством в качестве надлежащего исполнения только в случае совершения их в надлежащем месте, в надлежащее время и в надлежащем порядке.

Таким образом, под надлежащим исполнением налогового обязательства следует понимать «…совершение в отношении надлежащего получателя надлежащими исполнителями истребуемых от них действий в полном объеме в установленные для этого налоговым законом сроки, в определенном налоговым законом месте и указанными в налоговом законе способами»[10]. При этом не всегда надлежащее исполнение налогового обязательства может заканчиваться внесением налога в бюджет государства. Появляется своего рода категория формальных налоговых обязательств, исполнение по которым считается произведенным надлежащим образом еще на стадии указания объекта налогообложения. Субъект налога, предъявляя государству сведения о наличии у него подпадающих под признаки объекта налогообложения предметов или явлении, в результате применения льгот, расчетных методик или иного рода способов исчисления налоговой базы приходит к выводу об отсутствии у него обязанности уплачивать государству налог с данных объектов налогообложения.

Надлежащим получателем исполнения является государство в лице своих специальных органов, уполномоченных законом на фактическое получение исполнения налогового обязательства и на юридическое оформление фактического получения. В силу того, что личность кредитора в налоговом обязательстве имеет существенное значение, исполнение налогового обязательства не может быть произведено в пользу третьих лиц по каким-либо основаниям. Получение исполнения от налогоплательщиков не может быть перепоручено другим лицам. Переуступка третьим лицам требования государства по налоговым обязательствам также не допускается. Как совершенно справедливо отмечается по этому поводу в научной литературе, «в налоговом обязательстве перемена кредитора невозможна. Кредитор здесь всегда один и тот же – им является государство. Соответственно в налоговом обязательстве должник выполняет свою обязанность всегда в пользу одного и того же кредитора государства, от имени которого выступает налоговый орган»[11]. Задолженность налогоплательщика перед государством является особым видом долга, обусловленным статусом кредитора в налоговом обязательстве и особым характером отношения государства и субъекта налога. Иначе говоря, «долг субъекта налога перед государством является конституционно-правовым обязательством и связан только с личностью кредитора государства»[12].

Поэтому неправомерной должна признаваться всякая попытка переуступки права требования или перепоручения получения в пользу третьих лиц (особенно негосударственных). Подобного рода действия неизбежно вступают в противоречие с финансовой основой конституционного строя государства, в соответствии с которой только государство вправе устанавливать налоги и требовать их уплаты в свою пользу, и только перед государством субъекты налога имеют свой конституционный долг и обязанность по уплате налогов. Никто (кроме государства в лице специально уполномоченных им в налоговом законе органов) не вправе требовать в свою пользу от субъектов налогов исполнения обязательств, носящих налоговый характер. Соответственно субъект налога вправе не производить исполнение своего налогового обязательства перед государством в пользу третьих лиц.

Надлежащим исполнением налогового обязательства признается лицо (или его представитель), на которое в соответствии с налоговым законом возложена юридическая обязанность по совершению за свой счет в пользу государства конкретных действий: 1) по указанию объекта налогообложения, 2) по исчислению суммы налога и 3) по внесению ее в бюджет. Надлежащими исполнителями признаются, во-первых, сами субъекты налога и, во-вторых, лица, которые уполномочены на совершение от имени и за счет налогоплательщиков всех или отдельных действий в силу закона (законные представители) или на основании договора (договорные представители). В зависимости от того, кто уполномочивает или обязывает таких лиц на исполнение налоговых обязательств, необходимо различать лиц, производящих исполнение за субъекта налога по доброй воле, – договорные представители, и лиц, производящих исполнение в силу обращенных к ним обязательных требований закона, – законные представители[13].

Договорными представителями будут являться, например, лица, которые пользуются имуществом налогоплательщика и которым налогоплательщик поручил нести счет налогоплательщика все обременения, связанные с этим имуществом, в том числе и налоговые, – категория лиц, которые осуществляют представительство от имени налогоплательщика по договору поручения или по доверенности. Законными представителями налогоплательщика будут являться, например, родители малолетнего ребенка, который самостоятельно обладает теми или иными объектами налогообложения, опекуны или попечители недееспособных лиц. – категория лиц, которые осуществляют представительство своих подопечных от их имени по всем отношениям (в том числе и налоговым) в силу закона.

Исполнение налогового обязательства, произведенное за налогоплательщика третьим лицом от своего имени, должно признаваться ненадлежащим, поскольку из такого исполнения государство не может установить лицо, налоговое обязательство подлежит исполнению и, соответственно, оно не может засчитать самому налогоплательщику произведенное исполнение.

Временем исполнения налогового обязательства признается установленная налоговым законом дата (или период времени), не позднее которой (или в течение которого) налогоплательщиком должен быть определен и определен и объявлен объект налогообложения, исчислена сумма причитающегося государству налога и уплачен сам налог. Время исполнения налогового обязательства позволяет установить, что налог должен быть исчислен и уплачен не вообще когда-нибудь или немедленно, а в строго определенных временных рамках.

Таким образом, сущность исполнения налогового обязательства сводится к тому, чтобы государство получило в свое фактическое обладание уплаченные в виде налогов денежные средства и чтобы одновременно у государства возникло бессрочное и безусловное право собственности на эти деньги. Поэтому моментом исполнения налогового обязательства следует признавать момент совершения субъектом налога (или его представителем) всех истребуемых от него налоговым законом действий, направленных в конечном итоге на уплату налога государству. Другими словами, исполнение налогового обязательства считается произведенным, когда субъект налога (или его представитель) предпринял все зависящие от него и истребуемые налоговым законом действия по переводу на государство права собственности на причитающиеся ему в качестве налогов денежные средства. В случае исполнения налогового обязательства, произведенного надлежащим образом, у государства возникает (не может не возникнуть при нормальной финансовой дисциплине) право собственности на уплаченные денежные средства, и налоговое обязательство прекращается по основанию его надлежащего исполнения.

Первичными документами, подтверждающими факт надлежащего исполнения субъектом налога налогового обязательства, в соответствии с Налоговым Кодексом РК, являются платежные документы, свидетельствующие об уплате в пользу государства денежных средств с назначением платежа по конкретному виду налога в рамках существовавшего налогового обязательства.

В таком случае, под фактическим получением исполнения следует понимать основанное на выраженном в налоговом законе государственном предписании непосредственное получение от субъектов налога уполномоченными государственными органами причитающихся государству сведений, составляющих информацию о субъектах и объектах налогообложения, и денег, составляющих сумму причитающихся государству налогов. Как правило, уполномоченными на фактическое получение причитающихся государству налогов выступают финансовые (или налоговые органы), которые осуществляют обслуживание денежных средств.

Под юридическим оформлением получения исполнения, по мнению Порохова Е.В., следует понимать формальное закрепление волеизъявления государства (в лице его уполномоченных органов) применительно к каждому конкретному случаю исполнения налогового обязательства в установленной налоговым законодательством форме, из которого явствует о принятие от субъекта налога полностью или частично передаваемых им сведений или денег в счет исполнения субъектом налога существовавшего перед государством налогового обязательства. Юридическое оформление принятия исполнения имеет в налоговом праве важное значение, поскольку факт надлежащего исполнения должен быть проверен и установлен для государства в конкретном индивидуальном государственном (или совместном с субъектом налога) акте. Для государства и субъекта налога наличие такого акта должно означать признание факта надлежащего исполнения налогового обязательства, подтверждение принятия исполнения полностью или частично и отсутствие каких-либо претензий со стороны государства в рамках исполненных правоотношений.

Местом исполнения налогового обязательства является определенное налоговым законом место объявления объекта налогообложения – для формального состава налогового обязательства, либо место исчисления суммы налога и место передачи субъектом налога денежных средств государству или место передачи денежных средств лицу, уполномоченному на внесение этих средств в бюджет государства, – банку, третьему лицу, обязанному в силу закона внести налог в бюджет, – для полного состава налогового обязательства. Местом объявления субъектом налога о существовании у него объекта налогообложения является место, где государство в лице своих уполномоченных налоговых органов получает информацию о наличие у субъекта налога объекта налогообложения в установленной налоговым законом форме (например, в форме налоговых деклараций). Как правило, это местонахождение налоговых органов государства. Местом уплаты налога признается место внесения субъектом налога или налоговым агентом денежных средств в бюджет государства. Как правило, местом уплаты налога является банковское учреждение, обслуживающее субъекта налога или налогового агента и принявшее деньги и платежные документы налогоплательщика к оплате.

Хотелось бы также отметить, что в ряде случаев место совершения исполнения отдельных элементов налогового обязательства может не иметь существенного значения, как, например, место исчисления суммы налога.

Под порядком исполнения налогового обязательства большинство ученых понимают определенные налоговым законом очередность и механизм совершения субъектом налога действий, направленных на исполнение своего налогового обязательства перед государством. Порядок исполнения налогового обязательства позволяет государству, во-первых, определить момент возникновения конкретного налогового обязательства и его объем и, во-вторых, дисциплинировать процесс исполнения налогового обязательства, придать ему упорядоченную форму.

Все истребуемые от субъекта налога действия характеризуются тем, что они всегда формально определены государством. Подобная формальная определенность истребуемых государством действий важна для установлении впоследствии факта наличия или отсутствия их совершения субъектом налога. Формальная определенность проявляется в том, что все истребуемые в рамках исполнения налогового обязательства действия строго регламентированы государством: они должны совершаться не произвольно, а строго указанными в налоговом законе способами, которые и будут признаваться государством единственно верными и правильными. Все способы совершения субъектами налогов в рамках налогового обязательства действий указываются в налоговом законе, и перечень таких способов является исчерпывающим. Отклонение от способа исполнения налогового обязательства рассматривается в качестве его ненадлежащего исполнения, что дает государству правомерное основание отказать субъекту налога в принятии произведенного им исполнения налогового обязательства и потребовать надлежащего исполнения.

Современное налоговое законодательство заключают в форму исполнения налогового обязательства пять основных действия, совершение которых государство требует от субъекта налога в порядке их очередности: 1) встать на регистрационный учет в налоговом органе; 2) вести учет объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением; 3) исчисляет, исходя из объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы и налоговой ставки, суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет; 4) составляет налоговую отчетность и представляет ее органам налоговой службы в установленном порядке и сроки; 5) уплачивает исчисленные и начисленные суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет в порядке и в сроки, установленные налоговым законодательством, а также пени и штрафы в случае неисполнения налогового обязательства[14].

Каждому действию соответствует своя форма. Объявление объекта налогообложения, как правило, осуществляется в форме налоговой декларации, либо в иной предусмотренной налоговым законом форме отчетности Исчислению суммы налога соответствует прилагаемый к декларации (или иной форме отчетности) расчет суммы налога, который должен содержать в себе все конкретные исходные данные и производиться в строгом соответствии с расчетными методиками, установленными налоговым законом. Уплате налога соответствует установленная законодательством о расчетах форма, которая воплощается в конкретных платежных документах, подтверждающих совершение платежа.

При появлении у какого-либо лица объекта налогообложения оно становится субъектом налога на указанный объект и обязано самостоятельно объявить об этом государству. Более того, это лицо обязано оценить (измерить) имеющийся у него предмет обложения по правилам, определенным в налоговом законодательстве, и в соответствии с этими же правилами исчислить сумму налога, подлежащую внесению в бюджет государства. В этих целях государство устанавливает особый механизм исчисления налога, и вводит категории, позволяющие определить количественную характеристику облагаемого предмета и на основе этого сумму налога Вводимые государством категории имеют существенное значение в реализации такого обязательного признака налога, как определенность налога. Налог должен быть определенным; сумма платежа и объем налогового обязательства должны быть заранее определены и известны, а не произвольны. Это устанавливается посредством принципа определенности, обязательности и гласности. Для того чтобы уплатить государству налог, необходимо прежде всего ответить на вопрос «Сколько?». Сумму платежа можно установить индивидуально, назначив каждому налогоплательщику строго определенную плату Сумму платежа можно определить и нормативно, указав ее в абсолютной величине или описав порядок и способ (формулу) ее определения в нормативно-правовом акте.

Таким образом, вводимые государством категории служат цели определения суммы причитающегося государству налога и в силу этого должны быть включены в состав способа исполнения налогового обязательства в части, касающейся порядка и способа определения объекта налогообложения и исчисления на его основе суммы, платежа. В пользу того, что существующее условные категории служат цели определения суммы налога и должны получить должное правовое закрепление, в научной литературе уже звучали высказывания[15]. Однако до сих пор этим категориям не было определено место в системе налоговых отношений. В научной литературе предлагается называть такие категории элементами закона.

Единица налогообложения – это определенная количественная мера предмета налогообложения, система его измерения: стоимость, мощность, площадь, объем и т. д. Любой предмет, процесс можно сразу одновременна измерить в нескольких системах измерения: определить его пространственные габариты/вес, срок существования, стоимость и т. д. Для исчисления суммы налога выбирается та единица обложения, которая является наиболее подходящей для выделения специфики предмета налогообложения и зависимости суммы налога от проявления предметом своих свойств именно в данной системе измерения.

Налоговая ставка – поставленная в зависимость от общей количественной меры налоговой базы норма налогового изъятия причитающихся государству денежных средств субъектов налога, которая выражается в абсолютной сумме или в процентах по отношению к соответствующей величине налоговой базы. Данный элемент порядка исполнения налогового обязательства имеет завершающее значение, поскольку именно он в конечном итоге позволяет определить сумму налога, причитающегося государству. Как правило указывается по данному поводу в научной литературе, «именно кот элемент налога определяет предел вмешательства государства в отношения собственности, а точнее – размер отчуждаемой государством для удовлетворения государственных нужд и потребностей собственности частного лица или предприятия»[16].

Вновь принятый Налоговый Кодекс Республики Казахстан предусматривает еще один элемент налогового обязательства. Налоговый период – под налоговым периодом понимается период времени, установленный применительно к отдельным налогам и другим обязательным платежам согласно особенной части настоящего Кодекса, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налогов и других обязательных платежей, подлежащих уплате в бюджет[17].

В Республике Казахстан в соответствии со статьей 29 Налогового Кодекса налоговое обязательство по уплате налогов и других обязательных платежей в бюджет исполняется в тенге, за исключением случаев, когда законодательными актами Республики Казахстан и положениями контрактов на недропользование предусмотрена натуральная форма уплаты или уплата в иностранной валюте.

После того как налог будет исчислен и станет определенным, он должен быть внесен в государственный бюджет на расчетный счет уполномоченного государственного получателя денежных средств. Способ уплаты налога также указывается в налоговом законодательстве. Налог может удерживаться у источника получения дохода, может вноситься непосредственно налогоплательщиком, может уплачиваться третьему лицу с возникновением у этого лица обязанности самостоятельно исчислить подлежащий внесению в бюджет налог. В Республике Казахстан все денежные налоговые платежи осуществляются, как правило, в безналичной форме, поэтому уплата налога всегда осуществляется через банковские учреждения по правилам, установленным для проведения безналичных расчетов. Налогоплательщик должен самостоятельно изыскать необходимые для уплаты налога денежные средства, заполнить в соответствии с требованиями законодательства о расчетах платежные документы и представить их в банковское учреждение для производства платежа. Банковские учреждения в силу возложенных на них налоговым законодательством и договором банковского счета обязанностей должны без промедления принять представленные для уплаты налогов платежные документы и в кратчайшие сроки произвести платеж по указанным в них реквизитам.

Уплачиваются налоги из источника налога, то есть из тех денежных средств, которыми обладает налогоплательщик (при денежной форме налогового платежа), или из принадлежащего налогоплательщику на праве собственности имущества (при натуральной форме налогового платежа).

В научной литературе существует также мнение, что в качестве источников уплаты налогов служат доходы и капитал[18]. Действительно, в ряде случаев налоги уплачиваются из получаемых субъектом налога доходов. Вместе с тем существует также и категория налогов, возникновение обязательства по уплате которых вовсе не поставлено в зависимость от наличия у налогоплательщика доходов. Скажем, обязательство по уплате налога на имущество никак не связано с доходами субъекта налога. Существуют примеры того, как обладатели имущества вынуждены были платить налог на это имущество, не обладая при этом ни какими доходами. Те из них, кто имел денежные сбережения, извлекали деньги из своих запасов. Те же, кто не имел накоплений, вынужден был изыскивать деньги на время, попросту говоря, занимать их. А те, кому не посчастливилось и на временной основе, вынуждены были расстаться с частью своего имущества для покрытия своих долгов перед государством.

Таким образом, можно определенно сказать, что налоги уплачиваются из принадлежащих субъекту налога на праве собственности денег, источником происхождения которых могут быть его доходы, заемные средства, личные денежные или имущественные накопления.

2.2 Правовое регулирование обеспечения исполнения налогового обязательства

 

В силу того, что налоги относятся к платежам публично-правового характера, все же вызванных при этом необходимостью осознанного участия граждан в несении расходов своего государства, налоговое обязательства характеризуется возможностью как добровольного, так и принудительного его исполнения.

Добровольное исполнение налогового обязательства, как уже говорилось в предыдущей главе, возможно во всех случаях, когда субъект налога осознает необходимость своего участия в расходах государства и самостоятельно добросовестно исполняет все правомерно истребуемые государством от него действия, направленные в конечном итоге на уплату налогов в пользу государства. Государство в лице своих налоговых органов контролирует правильность и своевременность производимого субъектом налога исполнения. При этом добровольное исполнение ни сколько не противоречит принудительному характеру установления налогового обязательства. Из-за того, что налоговое обязательство может быть исполнено добровольно, налог и налоговое обязательство не перестают быть односторонне властными установлениями государства. Субъект налога помимо своей воли обязан признать законность установления налога и возникновение у него налогового обязательства. При этом субъект налога, смирившись с навязанной ему волей государства по установлению налога, может добровольно исполнить налоговое обязательство, самостоятельно предприняв для этого все истребуемые от него действия. В научной литературе данная особенность исполнения налогового обязательства в ряде случаев не признается. К примеру, П.М. Годме пишет «Будучи установлен в одностороннем порядке, налог взыскивается с использованием мер принуждения. Целый механизм средств принуждения и санкций оказывает давление на налогоплательщика с тем, чтобы обязать его внести налог. Несомненно, такое принуждение чаще всего выступает в виде простой угрозы. Как правило, налогоплательщик своевременно вносит причитающиеся налоги. Но если налогоплательщик уплачивает налоги, не ожидая применения средств, то это потому, что он знает, что такие меры существуют и что в случае его отказа платить эти меры будут приняты и его заставят уплатить причитающиеся суммы с излишком»[19]. Данное утверждение построено на убежденности автора в точном знании им мотивации уплаты налогов всех субъектов налога. По мнению П.М. Годме, налоги уплачиваются потому, что налогоплательщик опасается негативной реакции государства на неисполнение обязательства по уплате налогов. Если же следовать логике автора во всем до конца, то тогда можно было бы предположить, что вся жизнь общества и каждого его члена в соответствии с принципом законности является следствием принуждения государства, поскольку за нарушение правовых норм государство всегда устанавливает санкции, и тогда законопослушность граждан – это всего лишь их реакция на угрозы государства в виде возможной юридической ответственности за несоблюдение правовых норм.

Может, в большинстве случаев подобный мотив в поведении субъекта налога при исполнении им своего налогового обязательства перед государством является основной движущей силой. И государство, действительно, устанавливая санкции за неисполнение налогового обязательства, имеет своей целью путем угрозы их применения принудить налогоплательщиков к уплате налогов. Но установленные государством санкции обращены прежде всего к тем, кто, во-первых, желал бы из корыстных мотивов не платить налоги и не нести $а это ни какой ответственности и, во-вторых, злостно отказывается платить налоги государств) по иным мотивам, сущность которых сводится к нанесению подобным своим бездействием реального вреда государству по политическим или моральным соображениям. Почему субъекты, которые осознают необходимость своего участия в государственных расходах и добровольно исполняют свои налоговые обязательства перед государством, должны принимать его угрозы на свой счет? В идеале же государство должно стремиться к тому, чтобы все граждане осознали необходимость своего участия в государственных расходах и мотивом их добровольного исполнения налогового обязательства было бы не стремление избежать ответственности, а искреннее желание помочь государству в осуществлении им своих общественных функций путем посильного материального участия при условии, если бремя уплаты налогов будет действительно характеризоваться как посильное участие граждан в несении расходов государства, а не как изъятие государством денежных средств, не учитывающее реальной платежеспособности граждан и пренебрегающее их мнением и характере подобного изъятия (справедливый или грабительский)[20]. Таким образом, если мы имеем право предположить, что среди мотивов уплаты налогов значится боязнь субъекта налога перед неотвратимым наказанием за неисполнение налогового обязательства, то почему бы тогда не предположить в качестве мотивов самостоятельного (добровольного) исполнения налогового обязательства и стремление субъекта налога, осознающего справедливый характер его обложения, посильно участвовать частью своих средств в общепризнанных и одобряемых им государственных расходах, которые прозрачны для его взора. Как видим, подобный мотив зависит от множества условий (справедливость налогообложения, одобрение государственных расходов, прозрачность финансовой деятельности государства, общедоступность сведений о производимых государственных расходах и т. д.), но тем не менее и он имеет право на существование. Более того, подобный мотив в действиях субъектов налога должен признаваться единственно нормальным в государстве, которое именует себя демократическим и правовым.

В тех же случаях, когда добровольного исполнения налогового обязательства со стороны субъекта налога не происходит или происходит его ненадлежащее исполнение, которое выявляется в процессе принятия исполнения или осуществления контроля по иным основаниям, государство вынужденно защищать свои имущественные интересы путем реализации своего права на принуждение субъекта налога к исполнению налогового обязательства. Как указывается в научной литературе, «содержание обязательства заключается в праве кредитора требовать совершение или не совершение определенных действий (и в соответствующей обязанности должника), а действие не отделимо от лица, которое должно его совершить; от воли этого лица зависит, будет ли действие совершено или нет, причем далека не всегда можно добиться объекта обязательства помимо воли должника. Ввиду этого важное значение приобретает вопрос, какими средствами добиться того, чтобы действие, составляющее предмет обязательства, было совершено и кредитор достиг бы цели, для которой обязательство установлено»[21]. Целью принудительного исполнения обязательства, как видно, является удовлетворение права требования кредитора в получении им желаемого объекта обязательства помимо воли должника с использованием законно установленных способов принуждения. Сам характер налогового обязательства, его основания и объем при этом не меняются. Производится тоже самое выявление и определение объектов налогообложения, установление субъектов налога, исчисление суммы причитающегося государству налога и его перечисление в доход государства. По сути, предмет налогового обязательства остается неизменным, таким, каким он определен действующим налоговым законодательством государства. Вместе с тем в принудительном исполнении налогового обязательства имеется существенная особенность.

Особенности правового регулирования отношений по поводу уплаты налогов и сборов, императивные методы, определяющие отношения власти и подчинения в налоговом праве, детерминируют и природу механизмов, обеспечивающих исполнение налогового обязательства. Поэтому оно характеризуется некоторыми принципиальными отличительными признаками:

• обеспечение исполнения налогового обязательства касается не только уплаты налогов и сборов, но и в широком смысле охватывает обязанности по исчислению, уплате налогов и сборов, налоговой отчетности;
• в системе гарантий, обеспечивающих поступление налогов и сборов в бюджеты, исключительное место отводится управомоченной стороне – государству как собственнику налоговых поступлений, обеспечивающему основания надлежащего и безусловного исполнения определенных действий обязанной стороной – налогоплательщиком;
• исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов обеспечивается именно дополнительными гарантиями налоговых органов, которые понуждают налогоплательщика к выполнению налоговой обязанности в полной мере и в установленные сроки;
• обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов возможно за счет денежных средств и имущества налогоплательщика.

Способы, обеспечивающие уплату налогов и сборов, включают в себя как суммы непосредственно налоговых платежей, так и компенсацию потерь бюджетов от несвоевременной уплаты налогов и сборов, а также затрат на принудительное исполнение налогового обязательства.

Непосредственно вопрос обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства регулируется нормами Главы 8 Налогового Кодекса Республики Казахстан и предусматривает три способа обеспечения (Приложение 1)

• начисление пени на неуплаченную сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет;
• приостановление расходных операций по банковским счетам;
• ограничение в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности налогоплательщика.

Далее рассмотрим подробнее каждый из этих способов обеспечения.

Пеня. Гражданским законодательством пеня определяется как форма неустойки. В отношении исполнения налогового обязательства пеня определяется как «…размер, начисляемый на сумму просроченного налогового обязательства». Таким образом, сумму пени налогоплательщик обязан выплатить в случае просрочки уплаты налога или сбора. То есть исходя из смысла статьи 46 НК РК можно сделать вывод, что из пяти действий положенных законодателем в основу надлежащего исполнения налогового обязательства (встать на регистрационный учет, вести учет объектов налогообложения, исчислять суммы налогов и т. д.), такой способ обеспечения как пеня может касаться только обязанности своевременно и в полном объеме уплачивать предусмотренные законом налоги и сборы и не может быть применен в остальных случаях.

Так же пеню необходимо четко отграничивать от иных мер финансовой ответственности (в качестве последних фигурируют штрафы). Взимание пени обуславливается только фактом просрочки уплаты налога или сбора, тогда как взыскание штрафа предполагает специальные процедуры, в основе которых лежит правонарушение. Пеня же может взыскивается и в том случае, когда налогоплательщик может быть освобожден от применения мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Приостановление расходных операций по банковским счетам налогоплательщика. Является мерой оперативного воздействия на налогоплательщика в случаях:

1) непредставления налогоплательщиком налоговой отчетности в течение десяти рабочих дней по истечении сроков ее сдачи;

2) непогашения налоговой задолженности по истечении тридцати рабочих дней со дня установленного срока уплаты;

3) недопуска должностных лиц органа налоговой службы к налоговой проверке и обследованию объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, кроме случаев нарушения ими установленного Налоговым Кодексом РК порядка проведения налоговой проверки.

Ограничение операций по расчетным и другим счетам в учреждениях банков осуществляется на основании распоряжения налогового органа, ограничивающего право налогоплательщика, его представителя или налогового агента распоряжаться денежными средствами, находящимися или поступающими на его счет в банковских учреждениях. Ограничение права плательщика налога, его представителя или налогового агента по распоряжению средствами на его счетах не распространяется на расчеты с бюджетом по уплате налогов, штрафа или пени. Ограничение операций плательщика налога на расчетном счете или других счетах в банках действует с момента получения банком распоряжения налогового органа до отмены распоряжения налоговым органом или по решению суда.

Решение о приостановлении расходных операций по счетам может быть принято одновременно с решением о начислении пени. Распоряжение о приостановлении расходных операций по банковским счетам отменяется налоговым органом, вынесшим распоряжение о приостановлении расходных операций, не позднее одного рабочего дня, следующего за днем устранения причин приостановления расходных операций по банковским счетам.

Так же следует добавить, что в случае обжалования уведомления о начисленной сумме налогов и других обязательных платежей в бюджет, пени и штрафов по результатам налоговой проверки приостановление расходных операций по банковским счетам не производится.

Вынесение решения об ограничении в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности налогоплательщика. Или как называет этот способ обеспечения украинский ученый Кучерявенко Н.П. – арест активов представляет собой ограничение полномочий собственника по владению, пользованию и распоряжению принадлежащим налогоплательщику имуществом[22]. Согласно статье 48 НК РК в случае непогашения налоговой задолженности в течение десяти рабочих дней со дня вынесения распоряжения о приостановлении расходных операций по банковским счетам юридического лица производится ограничение в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности.

Данное решение должно быть вынесено в отношении имущества налогоплательщика принадлежащего ему на праве собственности или хозяйственного ведения (кроме случаев прямого запрета на отчуждение такого имущества).

На основании этого решения производится акт описи имущества на сумму налоговой задолженности с предупреждением налогоплательщика об ответственности за нарушение условий владения, пользования и распоряжения имуществом

Данный акт должен быть составлен с соблюдением следующих обязательных норм. Акт описи ограниченного в распоряжении имущества составляется после вручения налогоплательщику решения об ограничении в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности, вынесенного налоговым органом в соответствии со статьей 48 Налогового кодекса. Должностное лицо налогоплательщика предоставляет налоговому органу соответствующие бухгалтерские документы для составления Акта описи имущества. При составлении Акта описи ограниченного в распоряжении имущества в счет налоговой задолженности налоговый орган проводит инвентаризацию имущества на предмет соответствия данным бухгалтерского учета, фактического наличия и качества описываемого имущества, учитывающего первоначальную стоимость и степень его износа. После проведения инвентаризации налоговый орган указывает цену, определяемую на основании данных бухгалтерского учета, или независимой оценки, проводимой в соответствии с законодательным актом Республики Казахстан об оценочной деятельности.

Описи подвергается любое имущество, за исключением скоропортящихся товаров.

Акт описи ограниченного в распоряжении имущества составляется в 2 экземплярах. При этом регистрация в налоговом органе Решения об ограничении в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности и Акта описи ограниченного в распоряжении имущества в счет налоговой задолженности налогоплательщика производится под одним номером. Акт описи подписывается лицом, его составившим, а также должностным лицом налогоплательщика – юридического лица. Один экземпляр Акта описи вручается должностному лицу налогоплательщика – юридического лица, второй экземпляр остается в налоговом органе

Акт описи утрачивает силу, одновременно с отменой решения об ограничении в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности, на основании которого он составлен[23].

Описи подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Достаточность подобного имущества для удовлетворения требований налоговых органов определяется налоговым органом на основании соответствующих бухгалтерских документов или по результатам независимой оценки.

Так же следует отметить тот факт, что законодательство ни как не регулирует вопросы, которые могли бы возникнуть при превышении величины стоимости ограниченного в распоряжении имущества над пределом необходимым для погашения налоговой задолженности послужившей основанием для применения таких мер обеспечения исполнения налогового обязательства. Например, не возникает ли при таком превышении у налогоплательщика основания для возмещения убытков, связанных с этим?[24]

На основании статьи 49 НК РК «Меры принудительного взыскания налоговой задолженности» в случае неуплаты налоговой задолженности налогоплательщиком после применения вышеперечисленных способов обеспечения исполнения налогового обязательства применяются меры взыскания принудительного порядка. Принудительное взыскание налоговой задолженности производится на основании уведомления налогового органа в следующем порядке (Приложение 2):

• за счет денег находящихся на банковских счетах;
• за счет наличных денег;
• со счетов дебиторов;
• за счет реализации ограниченного в распоряжении имущества,
• принудительного выпуска дополнительной эмиссии акций акционерного общества;
• признания налогоплательщика банкротом[25].

Так в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налоговой задолженности, начисленных налогоплательщиком по декларациям и (или) расчетам, а также по результатам налоговых проверок, налоговый орган имеет право взыскивать в принудительном порядке с банковских счетов юридических лиц и индивидуальных предпринимателей суммы налоговой задолженности без согласия налогоплательщика. Основанием для данной меры взыскания является выставленное по установленной форме инкассовое распоряжение налогового органа. Такое инкассовое распоряжение исполняется банком в первоочередном порядке в пределах сумм находящихся на банковском счете налогоплательщика.

В случае отсутствия денег на тенговом счете налогоплательщика взыскание налоговой задолженности производится с валютных банковских счетов. А при отсутствии денег на банковском счете налогоплательщика, на который налоговым органом выставлено инкассовое распоряжение, банк, в соответствии с законодательством закрывает счет и возвращает указанное инкассо в соответствующий налоговый орган вместе с уведомлением о закрытии банковского счета налогоплательщика.

Взысканием суммы налоговой задолженности за счет наличных денег признается изъятие налоговым органом наличных денег, отраженных по бухгалтерским (кассовым) документам (в том числе в иностранной валюте), у налогоплательщика. Основанием для применения данной меры принудительного исполнения налогового обязательства является соответствующее уведомление. Изъятие наличных денег (в том числе в иностранной валюте) оформляется актом об изъятии соответствующей формы. Изъятые таким образом деньги подлежат сдаче в банк в течении одного рабочего дня для зачисления их на банковские счета налогоплательщика с последующем перечислением в бюджет.

Взыскание суммы налоговой задолженности налогоплательщика со счетов его дебиторов. Данная мера принудительного исполнения налогового обязательства является примером того, когда принудительное исполнение обязанности налогоплательщика по уплате налогов затрагивает права и интересы третьих лиц. Так в случае отсутствия у налогоплательщиков денег на банковских счетах и наличности, статья 52 НК РК предоставляет налоговым органам право в пределах образовавшейся налоговой задолженности обращать взыскание на деньги на банковских счетах третьих лиц, имеющих и задолженность перед налогоплательщиком, то есть его дебиторов.

Основанием для применения данной меры, как и в случае с взысканием суммы налоговой задолженности за счет наличных денег, является соответствующее уведомление, направленное дебитору, по получению которого он не позднее двадцати рабочих дней обязан предоставить в налоговым орган, направивший уведомление, акт сверки взаиморасчетов, составленный совместно с налогоплательщиком на дату получения уведомления.

На основании данного акта сверки налоговый орган выставляет на банковский счет дебитора инкассовое распоряжение о взыскании суммы налоговой задолженности налогоплательщика. Так же следует отметить, что в случае проведения дебитором платежей в пользу налогоплательщика в течение девяноста рабочих дней с момента вручения уведомления налогового органа налоговый орган вправе выставить на банковский счет дебитора инкассовое распоряжение о взыскании суммы налоговой задолженности налогоплательщика в пределах суммы произведенных платежей.

Взыскание за счет реализации ограниченного в распоряжении имущества налогоплательщика в счет налоговой задолженности. В соответствии с данной мерой налоговые органы имеют право без согласия налогоплательщика обратить взыскание на ограниченное в распоряжении имущество налогоплательщика в пределах суммы налоговой задолженности в случаях отсутствия денег на банковских счетах его дебиторов.

Данная мера принудительного исполнения налогового обязательства предполагает, что ранее к этому имуществу был применен такой способ обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства как ограничение в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности налогоплательщика в соответствии с которым налогоплательщик обязан был обеспечить сохранность и надлежащий уход за этим имуществом.

Реализация ограниченного в распоряжении имущества осуществляется на специальном аукционе, порядок проведения которого определяется Правительством РК

Принудительная дополнительная эмиссия акций налогоплательщика (акционерного общества). Если применение всех вышеперечисленных мер не привело к погашению налоговой задолженности, то налоговый орган вправе обратится в суд с иском о принудительной дополнительной эмиссии акций.

По этому поводу хотелось бы добавить, что в целях недопущения применения к налогоплательщику мер принудительного взыскания налоговой задолженности после вступления в силу решения суда о дополнительной эмиссии акций, ст. 32 Налогового Кодекса была дополнена пунктом 4, в соответствии с которым сроки исполнения налоговых обязательств по уплате сумм недоимки акционерных обществ, для погашения которой по решению суда производится выпуск дополнительной эмиссии акций, приостанавливаются с момента вступления в силу решения суда о дополнительной эмиссии акций и до окончания их размещения (реализации).

Что же касается до последнего пункта в этом списке, отнесенного к мерам принудительного взыскания налоговой задолженности казахстанским юристом Булутаем 3., нам представляется довольно спорным, но все же здесь есть определенный смысл с той точки зрения, что данная мера повлечет за собой прекращение налогового обязательства так как «банкротство – признанная судом несостоятельность должника, являющаяся основанием для его ликвидации»[26], а ликвидация в свою очередь, согласно статьи 58 НК РК, является основанием для прекращения налогового обязательства юридического лица. К тому же остается шанс, что налоговая задолженность будет погашена средствами, полученными от конкурсного производства.

Вообще же с введением Налогового Кодекса РК организация работы по взысканию задолженности претерпела значительные изменения. В связи с этим, например. Налоговым Комитетом Павлодарской Области был организован и проведен семинар с начальниками отделов взимания территориальных налоговых органов. В процессе подготовки к проведению семинара были разработаны методические рекомендации по порядку применения способов обеспечения исполнения не выполненных в срок налоговых обязательств и мер принудительного взыскания налоговой задолженности. Они предполагают поэтапное, по девяти позициям, построение работы по взиманию налоговой задолженности, учитывают вручение необходимых уведомлений налогоплательщику и указывают период исполнения применяемой налоговым органом меры. Для лучшего восприятия рекомендации были составлены в табличной форме. Это позволяет использовать их специалистами на местах как руководство в работе по обеспечению исполнения налоговых обязательств и взысканию налоговой задолженности.

Форма контроля была разработана по налогам и платежам, срок уплаты которых наступил в период до 01.01.2005 г. и в течении I квартала 2005 г. Основная ее задача – наглядно показать, в какой последовательности и в какое время осуществлять применение статей 31, 39, 46-56 Налогового Кодекса РК относительно каждого вида налога и платежа, по которым ведутся лицевые счета согласно Правил ведения лицевых счетов в налоговых органах. Цель – недопущение на местах нарушений по применению налогового законодательства на практике.

Например, окончательный срок уплаты по корпоративному подоходному налогу по итогам налогового периода наступает по истечении 10 рабочих дней после сдачи декларации о СГД и вычетах, представляемой налогоплательщиком не позднее 31.03.2006 г., то есть 12.04.2006 г.

Способы обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства по уплате корпоративного подоходного налога предполагают:

• начисление пени с 13.04.2006 г.;
• приостановление расходных операций на банковском счете налогоплательщика с 29.05.2006 г. на основании направленного до истечения 30 рабочих дней (п.п. 2 п. 1 ст. 47), а именно 28.05.2006 г., уведомление налогоплательщик) о принимаемых мерах по обеспечению исполнения не выполненного в срок налогового обязательства (пп. 4 п. 2 ст. 31);
• вынесение решения об ограничении в распоряжении имуществом, предполагающее направление налогоплательщику до 30.05.2006 г. уведомления о вынесении решения по ограничению в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности и принятие решения по истечении 10 рабочих дней со дня вынесения распоряжения о приостановлении расходных операций, то есть 12.06.2006 г.

Далее следует применение мер принудительного взыскания налоговой задолженности:

• взыскание налоговой задолженности за счет денег на банковских счетах налогоплательщика, предполагающее выставление инкассовых распоряжений на банковские счета с 21.06.2006 г. в случае направления уведомления (пп. 5 п. 2 ст. 31) до 13.06.2006, то есть за 5 дней до применения мер принудительного взыскания:
• взыскание налоговой задолженности за счет наличных денег в случае отсутствия денег на банковских счетах налогоплательщика с 01.07.2006 г., для чего налогоплательщику направляется уведомление (пп. 5 п. 2 ст. 31) до 24.06.2006 г.;
• взыскание задолженности налогоплательщика со счетов его дебиторов, предполагающее направление уведомления дебитору (пп. 6 п. 2 ст. 31) до 02.08.2006 г., получение актов сверок от дебиторов в течение 20 рабочих дней, то есть с 00.07.2006 г., и выставление инкассовых распоряжений на банковские счета дебиторов с 06.08.2006 г.;
• взыскание за счет реализации ограниченного в распоряжении имущества, предполагающее взыскание налоговой задолженности за счет реализации ограниченного в распоряжении имущества налогоплательщика с 15.08.2006 г., для чего до 08.08.2006 г., направляется уведомление налогоплательщику (пп. 5 и 2 ст. 31).

Применение в работе вышеуказанной формы контроля позволило добиться определенных результатов. В I квартале 2006 г. способами обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства и принудительными мерами взыскания охвачено 1170 налогоплательщиков Павлодарской области, что составляет 25% от общего количества задолжников – юридических лиц. При этом налогоплательщиками уплачено в бюджет 130,7 млн. тенге, или 7,6 % от текущей недоимки[27].

Но, несмотря на значительную активизацию налоговых органов, параллельно был усилен прокурорский надзор за их деятельностью для предотвращения неизбежных в таком случае нарушения законодательства. Так Приказ Генерального прокурора Республики Казахстан от 21 ноября 2002 года №60 «Об организации прокурорского надзора за применением законов, соблюдением прав и свобод человека и гражданина в социально-экономической сфере» содержащий ряд указаний, предназначенных для нижестоящих работников прокуратуры включил в себя некоторые немаловажные нормы, касающиеся мер по обеспечению не выполненного в срок налогового обязательства. Вот некоторые из них:

При решении вопроса о санкционировании распоряжений налоговых органов о приостановлении расходных операций по банковским счетам налогоплательщиков в связи с непредставлением ими налоговой отчетности, либо непогашением налоговой задолженности в установленные законом сроки, в обязательном порядке истребовать уведомление налогоплательщиков о принимаемых мерах по обеспечению не выполненного в срок налогового обязательства, выписки из их лицевых счетов.

При решении вопроса о санкционировании распоряжений налоговых органов о приостановлении расходных операций по банковским счетам налогоплательщиков в связи с недопуском должностных лиц налоговой службы к налоговой проверке и обследованию объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, кроме случаев нарушения ими установленного Налоговым кодексом порядка проведения налоговой проверки в обязательном порядке истребовать предписание о назначении проверки налогоплательщика, а  также протокол о воспрепятствовании доступа на соответствующие территории или в помещения (кроме жилых помещений).

В необходимых случаях, до принятия решения о санкционировании распоряжений налоговых органов вызывать и опрашивать налогоплательщиков

Решение вопроса о санкционировании распоряжений налоговых и таможенных органов о приостановлении расходных операций по банковским счетам принимать в течение 24 часов с момента предоставления документов в полном объеме.

Не реже одного раза в полгода проводить проверки законности снятия мер обеспечения финансовых обязательств

Обратить внимание на то, что сведения налогоплательщиков, представляемые налоговыми органами, являются служебной тайной и не подлежат разглашению кроме случаев, прямо предусмотренных законом»[28].

Что же касается теоретических вопросов, то здесь имеется много неясного. Так, например, Петрова Г.В. в своей работе «Налоговое право» упоминает такой термин как «налоговое обязательство из причинения ущерба» Это действительно интересная конструкция, но как справедливо отмечает Худяков А.И., она является не вполне понятной в силу неясности, кому нанесен ущерб: налогоплательщику (посредством взимания с него излишнего налога) или же государству (посредством неуплаты налога). Скорее всего, речь идет о втором варианте, поскольку ни налоговая теория, ни налоговое право еще не породили конструкции налогового обязательства, в котором должником бы выступало государство – всегда говориться о нем как о властвующем субъекте. Поэтому, под ущербом, очевидно понимается сумма неуплаченного налога На здесь имеет место следующая ситуация. Если налоговое обязательство (по терминологии Г.В. Петровой – «финансово-экономическое обязательство») оказалось не выполненным или выполненным ненадлежащим образом (налог уплачен не в полном объеме, с нарушением сроков или установленного порядка и т. п.), чем государству нанесен определенный материальный вред, то вступает в силу механизм последствий неисполнения данного обязательства. Этот механизм включает два вида последствий: а) понуждение неисправного налогоплательщика к надлежащему исполнению своих обязанностей, что выразится во взыскании недоимки и пени; б) привлечение налогоплательщика к установленной юридической ответственности (административной либо уголовной), если факт неисполнения налогового обязательства формирует собой состав соответствующего налогового правонарушения. Первый вид последствий – «понуждение к исполнению обязательства» вообще не порождает какого-либо нового налогового правоотношения (и соответственно – другого налогового обязательства). Все это принуждение реализуется в рамках уже имеющегося налогового правоотношения. Следовательно, никакого другого и нового налогового обязательства, именуемого Г. В. Петровой «юридическое обязательство из причинения вреда», в данной ситуации не возникает[29].

Таким образом, применение способов обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства и мер принудительного взыскания налоговой задолженности не связано с возникновением нового налогового обязательства.

Попутно обратим внимание на использование в ситуации, когда имеет место неуплата налога, гражданско-правового термина «ущерб» По мнению Худякова А.И и Бродского Г.М. его использование в данном случае представляется «сомнительным». Дело в том, что в гражданском праве под понятием «ущерб» (точнее, «реальный ущерб») понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества. При неисполнении или ненадлежащем исполнении налогового обязательства не

происходит утрата или повреждение государственного имущества. Не вписывается не полученный государством налог и в категорию «упущенная выгода» (вторая составляющая гражданско-правовой категории убытки). Под упущенной выгодой понимается неполученный доход, который лицо получило бы при нормальных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено. Хотя налоги безусловно составляют доход государства, термин «упущенная выгода» к данной ситуации не применим, поскольку он является категорией, относящейся к гражданском) обороту и предпринимательской деятельности, в то время как налогообложение выходит за рамки гражданского оборота и конечно же не может быть предпринимательством. Отметим, что налоговое право для неуплаченного налога знает специальный термин – недоимка.

Поэтому, по нашему мнению, необходимо создавать цивилизованные условия для того, чтобы налогоплательщику в Казахстане было комфортно исполнять свои налоговые обязательства.

Во-первых, необходимо сократить до целесообразного минимума контакт между налогоплательщиком и инспектором. Это можно добиться с помощью сдачи отчетности в электронном виде. Первый шаг уже сделан. Преимущества технологии удаленного доступа представления налоговой отчетности и дистанционного доступа налогоплательщика к его персональным лицевым счетам, позволяющая представлять налоговую отчетность в электронном виде 24 часа в сутки, семь дней в неделю, независимо от праздничных и выходных дней, в любое время суток владеть достоверной информацией о состоянии расчета с бюджетом, оценили многие налогоплательщики. Никаких тарифов при этом на услуги по предоставлению, использованию программного обеспечения не существует, так как все это предоставляется государством бесплатно. Можно правильнее сказать, что налогоплательщик уже оплатил эти услуги своими налоговыми обязательствами.

Во-вторых, правильная организация труда и расстановка кадров в конкретном налоговом органе даст возможность оставшимся налогоплательщикам, не перешедшим на безбумажные технологии, без излишней волокиты и большой потери времени исполнить свои налоговые обязательства перед государством. Для этого, повсеместно в налоговых комитетах необходимо оборудовать специальные залы, оснащенные всем необходимым и соответствующие всем требованиям по организации работы с налогоплательщиками. Необходимо проводить конкурсы на лучший Центр по приему и обработке налоговой отчетности, проводить опросы и анкетирование среди налогоплательщиков с целью выявления негативных и позитивных сторон в работе налоговых служб.

И в третьих, с целью сокращения и предупреждения условий, порождающих коррупционные правонарушения и преступления, необходимо сократить личные контакты налоговых инспекторов и налогоплательщиков. Для этого следует отменить принцип закрепления предприятий к конкретным сотрудникам. Налогоплательщик должен быть самостоятельным во всем. У всех налогоплательщиков должны быть равные условия по исполнению налоговых обязательств.

Вышеуказанные задачи – это решаемые задачи. Однако, для того чтобы понять саму природу налоговых обязанностей и налоговых обязательств необходима более глубинная переработка налогового законодательства заключающаяся, прежде всего в прописывании правового статуса государства как субъекта налогового отношения.

 

 

3 ПРЕКРАЩЕНИЕ НАЛОГОВОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

 

По мнению Порохова Е.В. надлежащее исполнения налогового обязательства является главным желаемым со стороны государства основанием его прекращения, влекущим за собой достижение государством поставленной цели формирование доходов государственного бюджета[30]. Но к сожалению, в свете вновь принятого Налогового Кодекса с этим вряд ли можно согласится. Перечень оснований прекращения налогового обязательства предусмотренный в НК РК является исчерпывающим и ограничивается четырьмя: налоговое обязательство физического лица прекращается со смертью либо со вступлением в силу решения суда об объявлении его умершим, для юридического лица оно прекращается после полной ликвидации или полной реорганизации путем присоединения (в отношении присоединившегося лица), слияния, разделения и преобразования (ст. ст. 57, 58 НК РК). Из смысла вышеприведенной нормы можно сделать однозначный вывод о том, что исполнения налогового обязательства не является основанием его прекращения.

Но, несмотря на это, теоретическая наука разрабатывала и продолжает разрабатывать иные точки зрения на эту проблему. Так в подавляющем большинстве публикаций, изученных в процессе написания данной дипломной работы, их авторы все же склоняются к тому, что надлежащее исполнение налогового обязательства следует рассматривать как одно из оснований его прекращения. За эту точку зрения высказывались такие ученые как Худяков А.И., Бродский Г.М., Порохов Е.В.

Отметив в качестве недостатка существующие противоречия между теоретической наукой и законодательной практикой в области регламентации оснований прекращения налогового обязательства, попытаемся вместе с тем рассмотреть развивающуюся практику прекращения налоговых обязательств по иным основаниям нежели традиционное исполнение. Очень интересной с этой точки зрения представляется такое основание прекращения обязательства (в т. ч. налогового) как переуступка права, требования (цессия).

Хотя сейчас в связи с принятием налогового кодекса, применение цессии как одного из способов прекращения налогового обязательства стало не возможно в силу неприменимости норм гражданского законодательства к налоговым отношениям, все же существовал такой период времени, когда переуступка права требования по налоговому обязательству имела повсеместное распространение.

С практической точки зрения, цессия как правовое явление интересна тем, что она позволяет правомерно исключать из правоотношений тех участников, которые по ряду причин не способны производить исполнение существующих у них перед кредитором обязательств и в то же самое время не в состоянии реализовать собственные права кредитора в отношениях со своими должниками по другим основаниям. Реализуется своего рода «механизм стороннего вспомоществования, результатом которого одновременно является и прекращение обязательства, в счет погашения требований по которому производится переуступка требования, и включение механизма исполнения переуступленного обязательства, управомоченной стороной в котором становиться более сильный с позиции правовых возможностей субъект».

Государство в такой ситуации становится способным реализовать право требования к должника своего контрагента, если такой должник в принципе способен исполнить свое обязательство, но не желает этого делать сразу и в полном объеме в отношении своего прежнего кредитора, а последний не имеет реальной возможности самостоятельно потребовать от своего должника надлежащею исполнения. Полезность такой правовой конструкции была бы на лицо.

Однако, как показала законодательная практика, эта конструкция, широко применяемая в гражданско-правовом обороте, может быть не совсем применима в других сферах общественных отношений.

Дело в том, что в результате переуступки права требования в счет погашения задолженности по налогам должно происходить прекращение налогового обязательства, которое по своей природе является публичным. В результате же произведенной переуступки государство становится правопреемником участника, как правило, частноправовых отношений, и, соответственно, оно приобретает права, возникшие по частноправовым основаниям (например, договор купли-продажи товаров и неоплаты их покупателем, договор выполненных и не оплаченных услуг и т. д.). Другими словами, государство из своего статуса властного субъекта в публичных налоговых правоотношениях превращается в равноправного с новым должником субъекта, скажем, в гражданских правоотношениях, или, проще говоря, государство становится равноправным участником гражданско-правового оборота и уже не может применять в рамках частноправовых отношений те механизмы своей деятельности, которые свойственны ему как публичному, властному субъекту.

Сам факт того, что государство вдруг в одночасье утрачивает свои односторонне властные позиции, не имея еще при этом того блага, на которое оно рассчитывало во взаимоотношениях со своим должником в публичных отношениях, наводит на мысль о некоем скрытом противоречии в данном процессе. Действительно, государство, вступая в гражданско-правовые отношения в качестве равноправного участника, должно подчиняться уже правилам повеления, установленным гражданским правом для субъектов гражданско-правовых сделок. Естественно, что государство в своем статусе участника гражданско-правовых отношений уже не может реализовать те полномочия, которые присуще ему как публично-правовому субъекту, иначе бы по противоречило одному из самых важных принципов гражданского права – принципу равенства сторон в гражданских правоотношениях. Следовательно, государство должно использовать только те процессуальные права которые ему (как впрочем и всем участникам гражданских правоотношений) предоставлены нормами гражданского и гражданско-процессуального права.

В общем в качестве аргумента против применения в налоговом праве правовой конструкции цессии можно было бы заметить, что государство, что государство не смотря на наличие у него статуса равноправного субъекта гражданско-правового оборота, не должно заниматься предпринимательством, оно не должно принимать на себя всевозможные гражданские права от своих должников, чтобы за тем на свой страх и риск реализовать их в свою пользу. Государству вполне достаточно того, что оно является политическим субъектом и вполне может, используя это свое качество, обеспечить себе финансовую основу своего существования с помощью публично-правовых источников получения доходов (налоги, государственные и таможенные пошлины и г. д.). «Государство не должно нести риск предпринимательской деятельное! и, поскольку оно не имеет право быть банкротом»[31].

Таким образом, в отношении возможности прекращения налогового обязательства по основанию переуступки требования (цессии) могут быть приведены аргументы как в пользу ее использования в налоговом праве, так и прошв этого. Как одно из интересных явлений связанных с налоговыми отношениями, в частности с основаниями прекращения налогового обязательства, хотелось бы отметить «прошение долга» как одно из оснований прекращения обязательства. Прощение долга в качестве основания прекращения налогового обязательства используется государством крайне редко. Сразу же отметим главную особенность использования данного основания. В рамках налогового обязательства прощение долга может происходить не в отношении какого-либо отдельною субъекта, то есть не в индивидуальном порядке, а в виде издания государством нормативного акта. Здесь сразу же следует оговориться, что государство, прощая налогоплательщикам их долг по налогам, может одновременно и абсолютно независимо от первого процесса также объявить о так называемой налоговой амнистии или, иначе говоря, об освобождении налогоплательщика от ответственности и от наказания, предусмотренного за неисполнение или ненадлежащее исполнение налогового обязательства.

Налоговая амнистия – термин новый применительно к условиям налогового законодательства Республики Казахстан. Как отметил по этому поводу М.Т. Оспанов, непосредственно сталкивавшийся с проблемами налогообложения, будучи руководителем налоговой службы Республики Казахстан, «в нашей республике налоговые амнистии проводятся в виде разовых актов решениями главы государства и Правительства. Так, в соответствии с Указом Президента Республики Казахстан «О внесении дополнения в Указ Президента Республики Казахстан от 18 июля 1995 г. №2367 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» и Постановлением Кабинета Министров Республики Казахстан от 10 августа 1995 г. № 1109 «Об отмене санкций (штрафов и пени), предусмотренных за нарушения налогового законодательства» было произведено списание штрафных санкций»[32].

Как видно, понимание данного термина в рамках налогового права совпадает с традиционным пониманием в праве амнистии вообще. Амнистия в традиционном понимании этого слова означает освобождение от ответственности, от неотвратимого наказания, и в налоговом праве амнистия также принимает значение освобождения государством своих налогоплательщиков от ответственности, предусмотренной налоговым законодательством. Таким образом, в зависимости от того, на что направлены действия государства: на освобождение налогоплательщиков от исполнения налогового обязательства или на освобождение от ответственности за их неисполнение или ненадлежащее исполнение, следует различать правовые процессы «налоговой амнистии» как основания освобождения от ответственности и «прощение долга» как основание прекращения налогового обязательства без его исполнения.

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

В процессе дипломного исследования были получены следующие научные результаты.

На начальном этапе развития общества (от древнего мира до начала средних веков) государство не имело финансового аппарата, способного определить, сколько и каких налогов необходимо собрать. Определялась лишь общая сумма средств, которую желательно было получить; процесс сбора налогов возлагался на город или общину.

На втором этапе (XVI – начало XIX вв.) государство организует сеть государственных учреждений, в том числе финансовых, и берет на себя часть функций по пополнению казны: устанавливает квоту обложения, наблюдает за процессом сбора налогов, ограничивает этот процесс более или менее широкими рамками.

И, наконец, третий, современный, этап – государство берет в свои руки все функции установления и взимания налогов, ибо на сегодняшний день сложилась широкая практика применения государством правил налогообложения. Региональные и местные органы власти играют роль помощников государства, имея ту или иную степень самостоятельности.

В качестве основной особенности современных финансовых взаимоотношений нашего государства со своими гражданами можно назвать положение о том, что в условиях проведения государством экономической политики, основанной на принципах прямого невмешательства в экономику, использования косвенных методов регулирования экономических процессов, отказа от государственной монополии на все средства производства, основным средством государственного регулирования экономических процессов и главным источником формирования государственных доходов становятся налоги.

Вследствие этого конституционную обязанность по уплате налогов можно назвать базовой во взаимоотношениях государства со своими гражданами, поскольку реализация именно этой обязанности закладывает фундамент построения всех иных отношений государства со своими гражданами. Реально обеспеченная финансовая база государства является в современных условиях единственной гарантией его существования и эффективного функционирования. Может быть, именно поэтому конституционная обязанность по уплате налогов находит свое выражение в четко описанном механизме совершения всех истребуемых государством от своих граждан действий по исчислению и уплате налогов. Пожалуй, ни одна из наличествующих в конституции обязанностей не имеет столь подробного и досконально описанного в законодательном порядке механизма его исполнения. Исполнение конституционной обязанности по уплате налогов характеризуется такой подробной регламентацией, что государство вынуждено было даже создать отдельную отрасль законодательства, посвященную вопросам раскрытия содержания конституционной обязанности по уплате налогов – налоговое законодательство.

Вместе с тем проводимое нашим государством в рамках создания им налогового законодательства описания конституционной обязанности по уплате налогов и механизма ее реализации в недостаточной степени раскрывает содержание этой обязанности. Объяснение этому можно найти в том, что государство, в лице его конкретных служащих, до сих пор еще не до конца осознало сущность имеющегося у его граждан конституционного права на неприкосновенность частной собственности. Кроме того, государством до сих пор не выявлена зависимость и производность реализации конституционной обязанности по уплате налогов от реализации гражданами своего права частной собственности. Вследствие этого иногда получается ситуация, в которой гарантированное право частной собственности может на сто процентов сводиться на нет реализацией государством своего права на принудительное установление и взимание налогов. По нашему мнению, неприкосновенность частной собственности должна быть гарантирована также и от необоснованных посягательств на нее со стороны государства в лице его налоговых органов. Должен быть законодательно провозглашен принцип толкования всех сомнительных положений в налоговом законодательстве в пользу налогоплательщика как собственника (такая попытка однажды уже была сделана в предложении по проекту Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», внесенному в Мажилис Парламента Республики Казахстан постановлением Правительства Республики Казахстан №1496 от 3 октября 2000 г. (к 1 чтению в Мажилисе Парламента).

Современный этап развития налогообложения позволил выявить закономерность того, что наиболее) эффективным построением налоговых правоотношений становиться при применении в налоговом механизме обязательственной схеме. Традиционно признаваемое гражданско-правовой конструкцией обязательство в новых условиях получает уже межотраслевое значение и может быть с успехом использовано в других отраслях права. Следует отметить, что в своем современном развитии налогового законодательство нашего государства, а также налоговое законодательство Российской Федерации постепенно подошли к формализации материальных налоговых правоотношений в рамках налоговых обязательств.

Ярко выраженный обязательственный характер отношений государства со своими налогоплательщиками позволяет с достаточной степенью уверенности устанавливать момент возникновения обязанности по уплате налогов, объем налогового обязательства и порядок его исполнения. Формализация всех истребуемых государством от налогоплательщика действий позволяет, во-первых, конкретизировать объем предъявляемых государством к налогоплательщику требований, сделать его более понятным и доступным для налогоплательщика; во-вторых, более четко контролировать государством исполнение налогового обязательства, фиксируемого в каждом отдельном случае в виде конкретных формализованных актов поведения налогоплательщика.

До сих пор остается актуальной и проблема признания конкретного лица обязанным в рамках налогового обязательства субъектом налога. На теоретическом уровне и, как следствие, практике не достаточно исследован вопрос об основании возникновения обязанности по уплате налогов (а если быть точнее, налогового обязательства). На мой взгляд, заслуживает внимания такой подход к разрешению данного вопроса, который во главу угла ставит состоятельность и реальную платежеспособность налогоплательщика, формально воплощенную в объектах налогообложения. Причем формальность определения объектов налогообложения не должна заслонять собой их содержательную сторону. Объекты налогообложения должны непременно характеризовать налогоплательщика с позиции его реальной платежеспособности. Возникновение обязанности уплатить налог можно связать с новым фактом, прямо или косвенно связанным с потенциальным налогоплательщиком. С данных позиций думается, что имущественные отношения, связанные с производством, распределением, перераспределением и потреблением материальных благ, могли бы служить лучшими объектами налогообложения при выборе государством основания возникновения налогового обязательства.

Кроме того, неотъемлемой характеристикой объектов налогообложения должна стать зависимость их появления и существования от воли лиц, которые впоследствии будут признаны налогоплательщиками. Налогоплательщик должен иметь реальную возможность строить свою налогооблагаемую деятельность таким образом, чтобы не потерпеть имущественный крах от одного только факта уплаты налогов. Выбор в том, вступать в отношение, подверженное налогообложению, или нет с тем, чтобы получить определенную выгоду от этого и вместе с тем попасть под налогообложение, всегда должен оставаться за налогоплательщиком. За налогоплательщиком непременно должно признаваться право на налоговое планирование своей деятельности.

Подводя итог сказанному по поводу налогового обязательства, отметим, что использование конструкции налогового обязательства более полно соответствует сущности налогообложения. Отработка этого института в рамках налогового законодательства привело к совершенствованию как этого законодательства, так и самого налогообложения.

Совсем недавно говорили, что налоги «душат» предпринимателя. Государство, убрав часть налогов, уменьшило налоговую нагрузку. Пройдет время, к нему привыкнут и опять начнут говорить, что налоги «душат», даже если их останется один процент. В этом отношении мы не лучше и не хуже других стран. У американцев неуплата налогов считается самым тяжким преступлением, так как считается, что скрытые от государства налоги поддерживают криминал.

Сегодня невозможно охарактеризовать степень прозрачности казахстанского бизнеса. Но сегодня для предпринимателя важна общественная репутация для получения контрактов, кредитов, работать с партнерами и потребителями Налоговикам же, в первую очередь нужно, чтобы у налогоплательщика были доходы, с которых он должен заплатить все причитающие налоги.

 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

 

1 Нормативно-правовые акты

 

• Конституция Республики Казахстан от 30 августа 1995 года // Казахстанская правда. – 1995. – 8 сентября (с изменениями и дополнениями от 07.10.1998 г.) // Конституция Республики Казахстан – Алматы: Жеті Жарғы, 2005. – 144 с.
• Гражданский кодекс Республики Казахстан (Общая часть) от 27 декабря 1994 года // Казахстанская правда. – 1995. – 3 января (с изменениями и дополнениями от 15.02.2006 г.) // СИС ЮРИСТ, 2006.
• Гражданский кодекс Республики Казахстан (Особенная часть) от 01 июля 1999 года // Казахстанская правда – 1999. – 7 июля (с изменениями и дополнениями от 20.02.06 г.) // СИС ЮРИСТ, 2006.
• Бюджетный Кодекс Республики Казахстан от 24 апреля 2004 года №548-11 // Ведомости Парламента Республики Казахстан. – 2004. – №12-13. – ст. 111 (с изменениями и дополнениями от 10.01.06 г.) // СИС ЮРИСТ, 2006.
• Закон Республики Казахстан «Об органах финансовой полиции Республики Казахстан» от 04.07.2002 г. № 336 ЗРК // Казахстанская правда. – 2002. – 12 июля (с изменениями и дополнениями от 02.03.06 г.) // СИС ЮРИСТ, 2006.
• Закон Республики Казахстан от 30.06.1998 г. № 253-1 «Об исполнительном производстве и статусе судебных исполнителей» // Казахстанская правда. – 1998. – 6 июля (с изменениями и дополнениями от 10.01.06 г.) // СИС ЮРИСТ, 2006.
• Закон Республики Казахстан «О банкротстве» // Казахстанская Правда. – – №3. – статья 1 (с изменениями и дополнениями от 20.02.06 г.) // СИС ЮРИСТ, 2006.
• Указ Президента Республики Казахстан от 28.08.2002 г. № 931 «О мерах по дальнейшему совершенствованию системы государственного управления Республики Казахстан» / Казахстанская – правда – 2002. – 6 сентября
• Постановление Правительства Республики Казахстан от 30 10.1999 г № 1631 «О внедрении государственного мониторинга крупных налогоплательщиков» // САПП РК. – 1999. – №32. – С. 11.

 

2 Специальная литература

 

• Ашмарина Е.М. Некоторые проблемы современного налогового права России // Государство и право. – 2003. – № 3. – С. 50-57
• Бектемисов Н. Формирование налоговой культуры // Правительственный вестник. – 1999. – №4. – C. 21.
• Брызгалин А.В. К вопросу формирования налогового права как подотрасли права // Государство и право. – 2002. – № 6. – С. 53-59.
• Булутай 3. Об ответственности налогоплательщиков за невыполнение налоговых обязательств // Фемида. – 2002. – № 1. – С. 31.
• Годме П.М. Финансовое право. – М.: Прогресс, 1999. – 371 с.
• Григорьев В.И. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства Республики Казахстан – Алматы: Каржы – каражат, 1997. – 116 с.
• Гурьяков А.А. Ответственность за нарушения при декларировании доходов // Аудит и налогообложение. – 2001. – № 3. – С.47
• Еременко Т.О. Налоговый контроль и ответственность налогоплательщиков // Бухгалтерский учет. – 2000. – №3. – C.57.
• Ивдиева М.Ф. налогообложение производственных кооперативов. Правовые аспекты: автореф. дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. – М., 1992. – 18 с.
• Карасева MB Финансовое право. Общая часть: Учебник. – М.: Юрист, 2000. – 284 с.
• Карасева М. Проект налогового кодекса Российской Федерации и новые явления в праве // Хозяйство и право. – 1997. – №4. – С. 84.
• Карасева М.В. Финансовые правоотношения. – Воронеж. – 1997. – 283 с.
• Кишу6аева Г. О порядке контроля и применения способов обеспечения исполнения налогового обязательства и мер принудительного взимания // Вестник МГД РК – 2002. – №6. – С. 23.
• Кодекс РК о налогах и других обязательных платежах в бюджет / Казахстанская правда. – 2001. – №26. – С.2.
• Комментарий к части первой Гражданского кодекса. – М. 1995. – 318 с.
• Конституция зарубежных государств: Учебное пособие. / Сост. Проф. В.В. Маклаков, 3-е изд-е, перераб. и доп. – М.: БЕК, 2001. – 248 с.
• Концепция правовой политики республики Казахстан // САПП РК 2002. – №7. – С.13
• Кочетков АИ. Государство в сфере налогообложения // Предприниматель и право – 2001. – №4. – С. 18.
• Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право. – 1995. – №1. – С. 12-15.
• Кучерявенко Н.П. Налоговая обязанность: содержание и структура Налоговый эксперт. – 2001 – №10. – 184 с.
• Кучерявей ко Н.П. Налоговое право: Учебник. – Харьков, 1997 – 241 с.
• Кучерявенко Н.П. Способы обеспечения налоговой обязанности // Налоговый эксперт. – 2002. – №2. – C. 17.
• Налоги в Казахстане: Сборник законодательных и иных актов. – Алматы: Жепжаргы, 1997. – 416 с.
• Новицкий И.Б., Лунц Л.А. Общее учение об обязательстве. – М.: Гос. изд-во юридической литературы, 1950. – С. 270.
• Новрузов A.T. Необходимость и возможность достижения баланса публичных интересов с помощью имущественного налогообложения // Государство и право. – 2003. – № 8. – 181 с.
• Об организации прокурорского надзора за применением законов, соблюдением прав и свобод человека и гражданина в социально-экономической сфере. Приказ Генерального прокурора Республики Казахстан oт 21 ноября 2002 года №60 // Юридическая газета. – 2002. – №52. – С. 3.
• Об утверждении Правил изменения сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов под залог имущества налогоплательщика или под гарантию банка. Постановление Правительства Республики Казахстан от 22 декабря 2001 года №1672 // САПП Республики Казахстан. – 2001 г. – №48. – Ст. 567.
• Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пеляев. – М.: Инвест-Фонд, 1995. – 240 с.
• Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пеляева.– М.: Инвест-Фонд, 1999. – 153 с.
• Оспанов М.Т. Проблемы совершенствования системы управления налогами в Республике Казахстан. – Алматы: Познание, 1996. – 267 с.
• Пепеляев С.Г. Понятие и общие характеристики налоговых отношений // Налоговый эксперт. – 2001. – №3. – 193 с.
• Петрова Г.В. Налоговое право. – М., 1999. – 266 с.
• Полный сборник кодексов Российской Федерации. – М.: «Информэкспо», 2000. – 760 с.
• Порохов Е.В. Налогообложение – совершенствование правового механизма // Фемида. – 2000. – № 3. – С.83
• Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. – Алматы: Жетi жаргы, 2001. – 181 с.
• Рашин А Г. Прямые и косвенные налоги как элементы налоговой системы.// Государство и право. – 2003. – № 3. – 192 с.
• Сулейменов М.К. Проблемы соотношения гражданского и налогового законодательства // Налоговый эксперт. – 2001. – №2. – 211 с.
• Тасщанов С. Налоговые споры в судебной практике // Закон и время. –2004. – №5. – С.15.
• Химичева Н.И. Финансовое право: Учебник. Под ред. – М., 1995. – 271 с.
• Худяков А.И Налоговая система Казахстана. Налоговые правонарушения. – Алматы, ТОО Баспа, 1997. – 288 с.
• Худяков АИ Финансовое право Республики Казахстан. Общая часть. – Алматы, 2001. – 272 с.
• Худяков АИ, Бродский Г.М. Теория налогообложения: Учебное пособие. – Алматы, ТОО «Издательство «НОРМА-К», 2002. – 313 с.
• Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. – Алматы: Жетi жаргы, 1998 – 291 с.
• Щербинин А. Т. Правовые основы налогового контроля // Финансы. – 1998. – №5. – С.5.
• Шараев С. Проблемы правового регулирования деятельности органов финансовой полиции // Хозяйство и право. – 1998. – №2. – С. 17.

 

ПРИЛОЖЕНИЕ А

 

Меры принудительного взыскания налоговой задолженности

 

	Меры принудительного взыскания налоговой задолженности
ß	ß	ß	ß	ß
за счет денег, находящихся на банковских счетах;	за счет наличных денег;	за счет дебиторов;	за счет реализации ограниченного в распоряжении имущества;	принудительный выпуск объявленных акций

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ПРИЛОЖЕНИЕ Б

 

 

Способы обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства.

 

 

Способы обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства
ß	ß	ß
Начисление пени на неуплаченную сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет	Приостановление расходных операций по банковским счетам	Ограничение в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности налогоплательщика

 

[1] Кодекс РК о налогах и других обязательных платежах в бюджет / Казахстанская правда. – 2001. – №26. – С.2.

[2] Пепеляев С.Г. Понятие и общие характеристики налоговых отношений // Налоговый эксперт. – 2001. – №3. – С. 37.

[3] Карасева М.В. Финансовые правоотношения. – Воронеж, 1997. – С. 283.

[4] Об утверждении Правил изменения сроков исполнения налогового обязательства по уплате налогов под залог имущества налогоплательщика или под гарантию банка. Постановление Правительства Республики Казахстан от 22 декабря 2001 года №1672 // САПП Республики Казахстан. – 2001 г. – №48. – Ст. 567.

[5] Комментарий к части первой Гражданского кодекса. – М. 1995. – С. 318

[6] Сулейменов М.К. Проблемы соотношения гражданского и налогового законодательства // Налоговый эксперт. – 2001. – №2. – С. 11.

[7] Кучерявенко Н.П. Налоговая обязанность содержание и структура // Налоговый эксперт. – 2001. – №2. – C. 5.

[8] Конституция зарубежных государств: Учебное пособие. / Сост. Проф. В.В. Маклаков, 3-е изд-е, перераб. и доп. – М.: БЕК, 2001. – С. 148.

[9] Новицкий И.Б., Лунц Л.А. Общее учение об обязательстве. – М.: Гос. изд-во юридической литературы, 1950. – С. 270.

[10] Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. – Алматы: Жетi жаргы. – 2001. – С. 128.

[11] Карасева М. Проект налогового кодекса Российской Федерации и новые явления в праве // Хозяйство и право. – 1997. – №4. – С. 84.

[12] Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. – Алматы: Жетi жаргы, 2001. – С. 116.

[13] Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. – Алматы: Жетi жаргы, 2001. – С. 102.

[14] Кодекс РК о налогах и других обязательных платежах в бюджет / Казахстанская правда. – 2001. –  №26. – С.2.

[15] Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пеляев. – М.: Инвест-Фонд, 1995. – С. 40.

[16] Ивдиева М.Ф. налогообложение производственных кооперативов. Правовые аспекты: автореф. дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. – М., 1992. – С. 8.

[17] Кодекс РК о налогах и других обязательных платежах в бюджет / Казахстанская правда. – 2001. –  №26. – С.2.

[18] Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пеляева.– М.: Инвест-Фонд, 1999. – С. 53.

[19] Годме П.М. Финансовое право. – М.: Прогресс. 1979. – С. 371.

[20] Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. – Алматы: Жетi жаргы, 2001. – С. 108.

[21] Новицкий И.Б., Лунц Л.А. Общее учение об обязательстве. – М.: Гос. изд-во юридической литературы, 1950. – С. 65.

[22] Кучерявенко Н.П. Способы обеспечения налоговой обязанности // Налоговый эксперт. – 2002. – №2. – C. 18.

[23] Некоторые вопросы ограничения в распоряжении имуществом в счет налоговой задолженности налогоплательщика. Приказ Министра государственных доходов Республики Казахстан от 31 января 2002 года №104 бюллетень нормативных правовых актов центральных исполнительных и иных государственных органов Республики Казахстан. – 2002. – №17. – С. 587.

[24] Кучерявенко Н.П. Способы обеспечения налоговой обязанности // Налоговый эксперт. – 2002. – №2. – C. 17.

[25] Булутай З. Об ответственности налогоплательщиков за невыполнение налоговых обязательств // Фемида. – 2002. – №1. – С. 3-5.

[26] Закон Республики Казахстан «О банкротстве» // Казахстанская Правда. –  1997. – №3. — статья 1.

[27] Кишу6аева Г. О порядке контроля и применения способов обеспечения исполнения налогового обязательства и мер принудительного взимания // Вестник МГД РК – 2002. – №6. – С. 23.

[28] Об организации прокурорского надзора на применением законов, соблюдением прав и свобод человека и гражданина в социально-экономической сфере. Приказ Генерального прокурора Республики Казахстан oт 21 ноября 2002 года №60 // Юридическая газета. – 2002. – №52. – С. 3.

[29] Худяков А.И., Бродский Г.М. Теория налогообложения. – Алматы, 2002. – С. 281.

[30] Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. – Алматы: Жетi жаргы, 2001. – С. 94.

[31] Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. – Алматы: Жетi жаргы, 2001. – С. 115.

[32] Оспанов М.Т. Проблемы совершенствования системы управления налогами в Республике Казахстан. – Алматы: Познание, 1996. – С. 167-168.