дипломная работа. Процесс становления и развития бухгалтерского учета

СОДЕРЖАНИЕ

 

ВВЕДЕНИЕ

 

ГЛАВА 1. ВОЗНИКНОВЕНИЕ И СТАНОВЛЕНИЕ УЧЕТА

1.1 Учет в древнем мире                                                               

1.2 Бухгалтерский учет и зарождение двойной бухгалтерии в период средневековья                                       

1.3 Особенности развития учета на территории Казахстана                                                                                      

                                                                              

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК НАУКА

2.1 Распространение двойной бухгалтерии в Европе (XV в. — первая

половина XIX в.)                                                                 

2.2 Становление бухгалтерского учета как науки                  

2.3 Бухгалтерский учет ХХ1 века                                               

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ                                                                                              

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМЫХ ИСТОЧНИКОВ                                          

 

ВВЕДЕНИЕ

    Актуальность проблемы. История ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На протяжении многих веков история ставила и продолжает ставить различные вопросы перед бухгалтерским учетом. Многие из них остались без ответа. Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках ответа довольствовались методом проб и ошибок. По прошествии многих столетий, когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее, тогда такие приемы перестали себя оправдывать, потребовалась наука. Бухгалтерский учет как комплекс научных категорий, как счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в своих первоистоках имели началом хозяйственную деятельность, проходившую в  лавках купцов и в конторах менял. По мере экономического развития они трансформировались, принимая различные формы, связанные с особенностями деятельности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Но во все времена при описании фактов хозяйственной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и описать. Это общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме категорий, отделившись, так же как числа от реальных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, использующее категории, становится наукой. Границы наук размыты, и никогда нельзя точно сказать, где заканчивается бухгалтерский учет и начинается право или политическая экономия, или статистика, или какая-либо другая наука. Но это не значит, что нет самостоятельных наук. И нет ничего более ошибочного, чем сводить бухгалтерию к праву, экономике, статистике и т. п. Все науки можно классифицировать или по предмету, или по методу, или по цели. У бухгалтерского учета есть свой предмет — факты хозяйственной жизни, свой метод — моделирование и свои цели — обеспечение сохранности ценностей и выявление результатов хозяйственной деятельности. История бухгалтерского учета — это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета — это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.

Практическая направленность. Изучение истории бухгалтерского учета позволяет : 1) раскрыть динамику протекающих процессов, описать их закономерности, 2) рассмотреть эволюцию,  применяемых методов и формирование категорий, 3) проследить смену общих концепций, 4) научить специалистов объективно оценивать новое, 5) дать практикам обзор уже решенных задач, ибо вне истории бухгалтер обречен снова и снова решать одни и те же  проблемы, 6) освоить технику научного предвидения.

Цель и задачи исследования. Целью настоящей работы является всестороннее изучение процесса становления и развития бухгалтерского учета. Обобщить опыт и выявить основные тенденции развития бухгалтерского учета как науки, определить перспективы  и пути ее обновления.

Для достижения указанных выше целей перед нами стоят следующие задачи:

— показать как велся учет в древнем мире.

— исследовать  и раскрыть  становление бухгалтерского учета в средние века.

— раскрыть зарождение двойной бухгалтерии в эпоху Ренессанса.

— провести анализ особенностей  развития учета на территории Казахстана.

— раскрыть становление бухгалтерского учета как науки.

Объектом исследования является закономерности развития учета, эволюцию творческой мысли, которое направляла и формировала это развитие. Предметом исследования является методологические и теоретические проблемы становления и развития бухгалтерского учета как отрасли экономической науки.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 1. Возникновение и становление учета.

1.1 Учет в древнем мире

       Рождение учета, его первые опыты скрыты от нас. Все, что мы можем утверждать, это то, что учет возник не сразу. Было время, когда он был не нужен, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что этот человек имел хорошую память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем требовалось не слишком много. В первобытном обществе хозяйство было не сложнее нашего домашнего, все, что хотели отметить, отмечали без записи. Когда объемы хозяйственной деятельности выросли, потребовались записи письменность и арифметика создали основу для возникновения учета. Хозяйственная деятельность способствовала его распространению./8/

       Как правило, возникновение учета связывается с появлением учетных регистров. В первобытном обществе все факты приходилось запоминать вождю племени. Когда племя становилось достаточно большим, вождь «делегировал» часть своих учетных функций «уполномоченным». Тогда племя распадалось на несколько «домов» — семей. И во главе каждого дома-семьи ставился уполномоченный, как правило, самый старый член семьи. При этом не надо думать, что самый старший и самый старый был старым в нашем понимании.. «Интересно, что «бухгалтером» в эпоху матриархата была женщина. Став бухгалтером, точнее, просто учетчиком, глава дома-семьи должен был осуществлять контроль «за мерой труда и потребления». У американских индейцев это делалось следующим образом: в доме было несколько очагов, обычно один очаг на четыре помещения. Очаги помещались в середине центрального прохода, трубы в доме не было. Во главе каждого хозяйства стояла женщина, которая и руководила всей домашней жизнью. Когда на всех очагах поспевала пища, приглашали домоправительницу, которая должна была распределять из котла еду для всех отдельных семейств в зависимости от их потребностей. Остатки сдавались под охрану кого-нибудь из домочадцев до востребования домоправительницы. И если у домоправительницы начинала сдавать память, она вынуждена была завязывать узелки или делать зарубки. Так, если возникали какие-либо расчеты, то на отпущенное число делались зарубки «//», а потом на полученное наносились контрзарубки: «XI», что означало: соседний дом остался должен одну единицу каких-то ценностей или услуг. Вождь время от времени должен был контролировать уполномоченных, в том числе и домоправительниц. Для этого нужно было соблюсти внезапность. Специальные контролеры собирали землю с могил и обсыпали этой землей помещение, выбранное для проверки. Предполагалось, что хранители «уснут», потеряют бдительность и склонность к обману. Любопытно, и бухгалтеры, и контролеры полагали, что чем больше одежды с утра они надевали, тем больше работы их ждет в этот день./1/

    Специалисты обеих групп должны были считать, но со счетом, особенно на ранних стадиях, возникали проблемы. Первым и самым очевидным счетным прибором были пальцы рук. Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, если и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков (слово «калькуляция» означает исчисление с помощью камешков). Когда находившихся под рукой камешков было недостаточно, «бухгалтеры» хватались за голову и говорили — «много». Практически это означало, что, досчитав до двадцати, человек должен был начать счет сначала. Расчетные операции казались сверхтрудными. Человек, который вел такие расчеты в пределах двадцати, был очень уважаемым, ибо уже тогда люди поняли, что «знание — сила». Не случайно счетный работник — бухгалтер доисторических времен — это первый представитель нового слоя (или прослойки), получивший с легкой руки известного русского писателя П.Д. Боборыкина (1836 — 1921) название «интеллигенция». Бухгалтером тогда мог стать только тот, кто умел писать, считать и колдовать. Считалось, что «бухгалтер», обладающий соответствующей квалификацией, может влиять даже на природу. Если он плохо исполняет свои обязанности, возникают землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии. Все это прямое следствие нерадения, лености и неквалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами; сажание на цепь; снятие с работы и высшая мера наказания.

     Несколько тысяч лет тому назад в Египте люди научились делать папирус. К этому времени — юности мира — восходят и истоки учета, и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса (свободных листах). Длина свитков составляла 4 — 5 м, высота 24 — 18 см. Запись велась черной и красной тушью. Делалось это для эстетики, например, год писали черной, а месяц и день — красной тушью, частные числа — черной, итоги — красной и т.п. Форма папируса предопределяла и табличный вариант регистра. По столбцам египетские писцы приводили наименования различных ценностей, а по строчкам — дни, по которым отмечалось количественное их движение.

Основным учетным приемом была инвентаризация./8/

   При I и II династиях (3400 — 2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. В дальнейшем прерывная (дискретная) инвентаризация была заменена текущим (перманентным) учетом. Его цель заключалась прежде всего в проверке достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т.д. Факт хозяйственной жизни оформлялся тремя лицами — один отмечал на папирусе число ценностей, намеченных к отпуску, второй проставлял рядом фактический отпуск и, наконец, третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонениях, проводя продольную черту на проверенных документах. Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе резолюции уполномоченного лица: «подлежит выдаче». «Заведующий складом» регистрировал отпуск и подкладывал оправдательные документы. «Кладовщики» по окончании дня должны были составить отчет, в котором отражали движение ценностей по «поставщикам» и получателям, а внутри этой первичной группировки — по наименованиям ценностей. Отчет подытоживался. Если он состоял из нескольких листов, то подсчитывалась каждая страница отдельно и отчет в целом. Ежедневно составляли сводку данных по складу. Все эти сводки, хотя и выполнялись ежедневно, содержали уже группировку по наименованию ценностей. Существенным моментом материального учета было ежедневное выведение остатков, что было возможно благодаря относительно небольшим объемам хозяйственной деятельности.

    Счета материальных ценностей велись по схеме: Он + Я — Р + + Ок, т.е. входящий остаток, повторяющий величину исходящего остатка предыдущего отчетного периода, плюс поступления равны сумме отпущенных ценностей и величине конечного остатка.

В Древнем Египте огромное значение приобрели строительные работы. Об их ходе начальник представлял ежедневный письменный отчет. Контроль за их выполнением проводили специальные комиссии. Если отчет признавался неудовлетворительным, писца избивали.

   Документы часто составляли в двух или трех экземплярах, а записи разделяли на черновые и беловые.

Рассматривая учет в Египте, вернее, то немногое, что мы о нем знаем, необходимо отметить, что именно здесь, в долине Нила, зародилась зеркальная натуралистическая концепция учета — как можно точнее описать движение ценностей в хозяйстве, т.е. родилось убеждение, что бухгалтер должен как бы фотографировать то, что возникает в ходе хозяйственной деятельности.

   И еще одно важное обстоятельство, которое наложило печать на всю историю экономики вообще и бухгалтерского учета в частности. Все средства производства Древнего Египта были в государственной собственности. Египет был полностью централизованным государством. От имени владыки-фараона им управляли чиновники-писцы. Именно они составляли могущественную бюрократическую иерархию. Не зря говорили, что число писцов равно числу звезд на небе. Однако среди чиновников писцов особо не уважали. Египет был много веков процветающим и могущественным государством.

     Если Египет был родиной «счетоводства на свободных листах», то Вавилония стала родиной «учета на карточках». «Карточки» делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок, или, как их называют, таблеток, размеры которых колебались от 2 см до массивных плит 30×40 см. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи о факте хозяйственной жизни, после чего документ или сушился на солнце (так поступали в раннюю эпоху), или обжигался (так делали в более позднее время). Особенности глины приводили к тому, что ошибочные записи стирались, понятия письменной оговорки не существовало. Если надо было уничтожить документ, его разбивали. В более позднее время первичные документы стали составлять в двух экземплярах. Как правило, документы складывались в глиняные кувшины или в корзины, которые закрывались крышками и обвязывались веревкой. На ее конец навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной (счетный) промежуток.

   Если документы, найденные в Египте, позволяют сделать вывод, что хронологическая запись появилась раньше систематической, то документы Вавилонии противоречивы. С одной стороны, в «журнале» одного из храмов имеется ярко выраженный образец хронологической записи, с другой — находим систематическую запись в материальном учете: это учет на таблетках (карточках), открываемых на каждое наименование ценностей. На одной стороне таблетки фиксировалось количество принимаемых ценнос-тей^ число и объем поступлений, а на обороте записывался итог.

Факты хозяйственной жизни отражались по следующим реквизитам: 1) количество и вид полученных предметов; 2) имя лица, от которого они поступили; 3) имя получателя; 4) дата. Любопытно, что вместо подписи участники сделки прикладывали личную печать, которую носили на груди в виде амулета. Эту печать-амулет укладывали в гроб после смерти владельца. Более поздние документы показывают, что в Вавилонии уже пользовались такой единицей, как человеко-день, причем широкое распространение в царском хозяйстве получила практика нормирования выработки в зависимости от вида работы и квалификации, пола и возраста работника. Из документов также видно, что работник имел три дня отдыха в месяц./1/

    Учет материальных ценностей осуществлялся примерно так: приходные и расходные документы группировались раздельно, информация внутри этих групп учитывалась в разрезе наименований отдельных ценностей, по оборотам выводилось «сальдо», которое алгебраически складывалось с начальным остатком, и таким образом выводился конечный результат, сопоставляемый с фактическим наличием ценностей. Все сведения фиксировались в таблетках, здесь же указывались причины расхождений и на чей счет отнесена недостача. В Вавилонии мы сталкиваемся и с зарождением синтетического и аналитического учета, так как синтетической «ведомости» — «Зерновые», соответствовали аналитические «счета» — «Пшеница», «Рис» и т.п.

    В Греции учет велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом; иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной первого счетного прибора — абака. Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета: деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее — как средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах), и, наконец, в функции меры стоимости они стали измерять весь инвентарь. Однако поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу стал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три варианта: сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет и, наконец, по их покупательной стоимости.

 Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи. Для целей же отчетности по хронологическому регистру делалась рекапитуляция .

В Афинах финансовый контроль находился в руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых входил учет всех государственных доходов и расходов, учет храмового имущества, проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества.

В Спарте получила развитие коллация. Известен случай, когда был отправлен агент с мешками денег в армию. Соблазненный агент срезал печати, отсыпал часть денег и спрятал их по дороге. Вновь восстановил печать и сдал деньги по назначению. Кассир, принимая деньги, сравнил их с «ордером», присланным специальным гонцом, и установил недостачу. Агент должен был отдать украденное, иначе его забили бы до смерти.

В государственном хозяйстве регистрировались только факты поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы.

    Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, — у другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться.

   Представляет интерес учет налогов. Документы о платежах распределялись и хранились по срокам. Чиновники (аподекты), получая деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые практически теперь содержали сведения о просроченных платежах и неплательщиках. Так в Греции зарождается прием линейной (позиционной) записи.

     Отчеты представлялись строго периодически, они контролировались, причем вначале                  

1. Движимое имущество 3 таланта 56 мин*, или 29%
2. Рабы (52 человека) 2 таланта 50 мин, или 22%
3. Драгоценности разного рода 3 таланта —, или 25%
4. Сырье для производства 2 таланта 30 мин, или 20%
5. Дом — 30 мин, или 4%

Итого         12 талантов 46 мин,      или 100 %

* 1 талант = 60 минам =» 25,5 кг; мина = 425 г.

Существенно, что величайшие философы Греции уделяли внимание учету. Из написанного ими отметим, что Аристотель в «Политике» четко разграничивал учетные и контрольные функции, причем понимал ревизию как часть контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и независим от него./8/

    Эллинизм — это история государств, завоеванных Александром Македонским. От эллинистического периода до наших дней сохранилось достаточное число документов, позволяющих представить цели и технику учета того времени.

Цели учета сводились к: 1) выявлению общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет дебиторской и кредиторской задолженности; 2) исчислению хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предопределило появление первых приемов экономического анализа и 3) обеспечению сохранности собственности. Учет был специализирован по отраслям хозяйства: учет земледелия, животноводства, виноградарства и т.д. Отдельно выделялся складской учет (учет хлебных запасов). По каждому виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально на то уполномоченных лиц. Каждый факт хозяйственной жизни надо было оформить документом. Учетные регистры велись по принципу систематической записи. В этих регистрах можно выделить счета материальные, личные и финансовые.

Наибольшее число записей содержали счета: центральный денежный (касса) и «аналитические» материальные счета запасов (хлеб, вино, импортные товары, строительные материалы и т.д.). В основу классификации счетов был положен принцип общности происхождения предмета, например, импортный хлеб, учитывался не на счете «Хлеб», а на специальном счете.

    К личным счетам относили счета должников, которые велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения. В связи с распространением наемного труда получили развитие лицевые счета, на которых часто отражалась натуральная оплата. В числе лицевых счетов был и счет собственника, на котором отражались поступления и выплаты, не связанные с управлением имением. Среди финансовых встречаем счета налогов на имущество. Однако эти счета велись, как правило, в натуральном измерении.

    Записи на счетах выполнялись в хронологическом порядке, причем сальдо выводилось после регистрации каждого факта хозяйственной жизни. Некоторые данные из документов непосредственно переносились на счета, а в ряде случаев они группировались по однородным документам. На их основе составлялся сводный документ. Таким образом, принцип накапливания уже был известен в III в. до н.э./8/

После записи данных из документа на счет и в документе, и на счете делалась отметка о том, что запись и последующая сверка выполнены. При составлении отчетов также широко применялось открыживание учитываемых сумм. Все ошибки, пропуски, обнаруженные при последующем контроле, отмечались на полях папируса. Отчетность предусматривала сведения о состоянии запасов и о доходах и расходах хозяйства. По периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние. Отчетность была обязательной и служила, как полагают, для целей фиска, кроме того, она содержала ценный материал, который мог быть использован для управления хозяйством.

Любопытно, как в эллинистическом Египте начислялась «заработная плата» в армии. В воинских частях составляли платежные ведомости. В них под каждым итогом финансовый чиновник делал пометку о необходимости выплаты, затем передавал ведомости в банк. Получатель денег, представитель воинской части, должен был предъявить доверенность в виде квитанции — анти-симбол, которая сверялась с платежной ведомостью и служила основанием для выплаты денег. Вместе с деньгами получателю вручали квитанцию — симбол, которая и служила для последнего оправдательным документом. В стоимостном выражении анти-симбол мог быть больше симбола, так как воинские части стремились получить больше, чем считали нужным платить финансовые чиновники.

Систему учета эпохи эллинизма можно оценить как вершину, достигнутую в эпоху античности. Но, может быть, этот вывод стал возможен только потому, что другие более важные документы не дошли до нас.

    Записи в учете  в Риме выполнялись на лыке, на деревянных покрытых воском дощечках, медных досках, коже, холсте, пергаменте и папирусе, но чаще всего вначале применялись навощенные дощечки, а потом папирус и пергамент. Однако основные достижения учета были не в его технических приемах, а в системе учетных регистров. Здесь не просто велись учетные книги, но существовала развитая взаимосвязанная система учетных регистров. Первой книгой была Adversaria, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Это была просто черновая книга, каковой ее и считал Цицерон. Codex accept et expensi и Codex rationum domesticorum — книги для беловой записи, причем совершенно очевидно, что именно кодексы рассматривались как юридически полноценные документы. Итак, систематическая запись распределялась по двум названным кодексам (даже если эти кодексы велись под одним переплетом). В одном приводились только счета денежных средств и расчетов, в другом — все материально-вещественные счета (зерна, вина, масла, пастбищ, скота, кормов и т.д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо. (Это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени.) Поскольку систематическая запись распределялась между двумя кодексами, то вполне разумно предположить, что Adversaria велась только в части операций, связанных с движением денег и расчетов. В кодексе не должно было быть исправлений ранее сделанных записей.

   В Риме в значительной степени развивался бюджетный учет в масштабе всего государства, и в отдельных провинциях велась книга бревариум (Brevarium), где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот регистр получил название книги имперских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.

Для государственного учета был характерен страшный бюрократизм. Однако иногда отрицательные факты приводят к положительным следствиям. Так, в Риме рождается правило: «ничего со слов», т.е. положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции не оформляли документально, составляли оправдательные записки.

   В Риме учет государственных и, в частности, армейских финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с движением денег. Они выплачивались только при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам даже женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имуществе.

  Основной отраслью производства было сельское хозяйство. Три автора оставили замечания относительно организации учета в поместьях. Марк Порций Катон требовал составления письменных инструкций для управляющих. Их деятельность он оценивал по результатам работы, и если результаты были не блестящими, а управляющий говорит, что он «старался, что рабам нездоровилось, погода была плохой, рабы убегали, он отправлял общественные повинности», то к такому управляющему предлагался строгий подход [Катон]. При покупке имения Катон рекомендовал осматривать само имение, а не учетные книги (эффект Катона). /1/

  Сохранившиеся данные промышленного учета показывают, что калькуляции в то время не было. В промышленном производстве, которое работало на рынок, результаты хозяйственной деятельности определялись в целом по предприятию путем сопоставления всех расходов со всеми доходами. Банковский учет, по мнению большинства авторов, целиком восходит к афинскому прототипу.

   О важнейшем значении кредита в экономике Древнего Рима свидетельствует место, которое было отведено процедуре истребования долга в знаменитых законах XII таблиц (451 — 450 до н.э.). Согласно их предписаниям должнику, не погасившему в срок своих обязательств, предоставлялось 30 льготных дней, в течение которых он мог уплатить долг. По истечении этого срока, если незадачливый дебитор оставался должником государства, то его (должника) продавали вместе со всем его имуществом в рабство за границу. Если же кто-либо не исполнял своих обязательств перед частным лицом и не представлял свидетелей в доказательство уплаты им долга и при этом никто не желал вступиться за него на правах поручителя, то кредитор по решению суда мог увести с собой должника и держать у себя как раба. При этом статьей 3 таблицы III Закона предписывалось наложить на должника «колодки или оковы весом не менее, а если пожелает (кредитор), то и более 15 фунтов». Во время заточения неплательщик должен был питаться за свой счет. В противном случае закон позволял кредитору ограничиться выдачей ему одного фунта муки в день. В течение шестидесяти дней с момента заточения должника три раза выводили на рынок и громко спрашивали, не сжалился ли кто над ним. Если все было безуспешно, то кредиторы имели право убить должника и разделить между собой его труп. Это символизировало, что должник заплатил по обязательствам тем, чем. мог. «В третий базарный день — гласила статья 6 таблицы III — пусть разрубят должника на части, и если отсекут больше или меньше, то пусть это не будет вменено им в вину».

Такое варварское, на наш взгляд, отношение к погашению обязательств имело под собой глубокую теоретическую подоплеку. Дело в том, что древнеримское гражданское право не различало должника как пассивного субъекта обязательства и его имущество как объект права требования. Эти понятия смешивались и в теории, и на практике. Объект и субъект долга составляли в представлении древнеримских юристов одно целое. Поэтому в случае неуплаты дележу подлежали как имущество должника, так и он сам.

    Впрочем, кредиторы имели право продать злостного неплательщика вместе с семьей и имуществом в рабство, но только за границу, так как свободный гражданин Рима по закону мог быть разрублен на куски за неуплату долга, но не мог быть рабом на своей земле.

   Таким образом древнеримское законодательство решало проблемы неплатежей и воспитывало уважение к данным бухгалтерского учета. На первый взгляд система учета, применявшаяся в стране, была четкой и эффективной. Римляне гордились своим учетом, ценили его. Его часто называли «ratio», что означало не только учет, а и определенный порядок, систему, разум, отсюда происходит и хорошо знакомое нам слово рационализация

    Рассматривая панораму учета в древности, можно сделать вывод, что учет в Египте был совершеннее, чем в первобытном обществе, в Месопотамии — лучше, чем в Египте, у эллинов эффективнее, чем у людей Вавилона, а в Риме — систематизирован нее, чем у греков.

Вместе с тем учет в древнем мире больше всего стремился к констатации фактов хозяйственной жизни. И не случайно инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала указание на конкретный объект: «Смотрите, — говорил человек древнего мира, — вот стол, вот дом, вот корова, вот… и т.п.». Это и были факты, прямая их констатация. Со временем появится регистрация косвенная. Счетный работник вместо конкретного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этого момента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватными. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации будут указывать на репрезентативность данных. Чем больше будут совпадать результаты проверки наличия ценностей с данными текущего учета, тем полезнее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.

 

1.2 Бухгалтерский учет и зарождение двойной бухгалтерии в период средневековья

 

     Античный мир умирал в муках. По словам писателя Е. Замятина, «беспокойство было повсюду в Европе, оно было в самом воздухе, им дышали. Все ждали войны, восстаний, катастроф. Никто не хотел вкладывать денег в новые предприятия. Толпы безработных шли по улицам и требовали хлеба. Хлеб становился все дороже, а деньги с каждым днем падали в цене». Тогда никто не знал, что в то же самое время рождался новый мир. Его знаком стало низложение 24 августа 476 г. последнего императора Римской империи — Ромула Августула, Согласно историческому календарю античный мир умер. Начиналось новое время, но традиции римской бухгалтерии, теплившиеся в монастырях, стали основой европейской бухгалтерии. Это видно из того, как развивались вычисления, как регламентировался учет, как искали доказательств его правильности, как контролировали движение денежных средств, проводили коллацию и вели контокоррент, каковы были контроль хозяйственной деятельности и оценка фактов хозяйственной жизни. Возникновение бухгалтерской профессии и специальной литературы — вот главные аспекты в учете того далекого времени.

      Вычисления. Во всяком случае, одна традиция сохранялась — записи тех времен, так же как и в древнем мире, были переполнены ошибками и грамматическими, и арифметическими. Приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они разделяли явления на большие и маленькие, прикидывали: больше — меньше. Для повседневной жизни этого было достаточно, люди часто не умели ни писать, ни читать, ни считать. Физическая работа казалась более легкой, а арифметические подсчеты «требуют от несчастных вычислителей глубокого внимания и очень быстро утомляют ум» /8/. Привычка — вот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т.е. заменил аддитивную римскую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний «миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности» /8/. Интересно отметить, что точность подсчетов возрастает по мере осознания ее относительности.

     Регламентация учета получила признание прежде всего в сельском хозяйстве. Так, в капитулярии Карла Великого (датируется концом VIII — началом IX в.) указано на необходимость один раз в год (к Рождеству) представлять отчет о доходах и приведен порядок сдачи собственнику денег. В нем предписывается также ведение двух отдельных регистров для учета расходных и учета приходных операций (остатки фиксировались в особом списке). Росту юридической обоснованности учетных записей способствовало и такое уникальное в истории цивилизации событие, как рецепция римского права. Вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов: 1) завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат; 2) в бухгалтерских книгах между записями не должно быть пустых мест; 3) по каждой операции должна быть сделана ссылка на разрешающий ее документ; 4) все числа должны быть буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.

  Первой страной, вставшей на путь государственной регламентации учета, очевидно, была Испания. Примерно в 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого, в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями. Учет денежных средств. К XIII в. в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых операций. Здесь в первую очередь следует отметить опыт курии. Как свидетельствует кассовая книга казначея папы Николая III (1277 — 1280), в первой половине книги содержался учет прихода, во второй — расхода. Книги, относящиеся к понтификатам Мартина V и Юлия II (1417 и 1513), дают представление о стройной системе учета денежных средств. Каждая приходная запись содержала следующие реквизиты: дата, сумма прописью и у правого края страницы — цифрами, от кого поступили деньги, основание платежа. Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте, если оно имело место, и в пересчете на папские деньги. Оценка в папской валюте записывалась прописью и цифрами. Каждая расходная запись содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на распорядительный документ, получатель денег, сумма (порядок аналогичен записи приходных операций), целевое назначение расхода, способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указывали год. Эти книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой у бухгалтера. Записи делали или как в книгах при Николае III, или же подряд, причем между записями не должно было быть свободного места. Лица, на которых возлагали ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления записей нужно было иметь специальное постановление, если дело касалось суммы, то разность записывалась либо как приход, либо как расход; неправильная запись не зачеркивалась, а подчеркивалась и сверху писался правильный текст. Исправления во всех книгах выполнял только один специальный нотариус. Остатки по книгам выводились или ежемесячно, или один раз в полугодие. Контроль сметы расходов и доходов был главной целью учета.

    Следует выделить порядок, принятый у тамплиеров: специальный дежурный кассир вел изо дня в день приходный кассовый журнал, каждый плательщик получал от кассира квитанцию. В начале рабочего дня в журнале проставлялись дата и имя дежурного брата — кассира. Каждая статья имела следующие реквизиты: за чей счет поступили деньги, сумма взноса с указанием вида валюты, в отдельных случаях с переводом по существующему курсу на парижскую валюту, в случае необходимости наименование фактического плательщика (или посредника), а также причины взноса и, наконец, указание регистра, на котором должна быть записана поступившая сумма. Расходные операции, если деньги выплачивались из поступлений текущего дня, регистрировались здесь же. Однако основная масса расходных операций отражалась в отдельном журнале. Таким образом, все записи строго делились между двумя журналами, регистрами хронологического учета. Ежедневно по этим журналам выводились итоги, а затем на основе сделанных в них записей в регистрах систематического учета (контокоррентные счета клиентов) проводилась разноска. Учет велся на латинском языке и римскими цифрами. Интересно отметить своеобразные приемы контроля кассовых операций, которые мы находим в инструкции о том, что должны делать служащие Новой Испании (17 февраля 1531 г.). Она предусматривала хранение денег в сундуке с тремя разными замками. Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника (лицо, которому вручался ключ перед вскрытием кассы). Касса вскрывалась только в присутствии трех лиц. В ней хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная, с указанием числа пронумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялись печать и подпись. Филипп II, большой энтузиаст учета и контроля, специальным указом 1572 г. потребовал, чтобы первая и последняя страницы были подписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй — расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись. Именно учет кассовых операций требовал контроля. Он сводился или к разделению ключей, или операции параллельно отражали два бухгалтера.

   Коллация и контокоррент. Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью бирок -дощечек, на которых делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдавалась плательщику (квитанция). Если половинки складывали, то можно было убедиться в правильности записей. Так осуществлялась «линейная запись». Этот прием широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства (между материально ответственными лицами). Бирки использовались и как «векселя», и как «чеки» в свободном обороте, и как средство погашения долгов вместо наличных денег. Бирки применялись во всей Европе, но особенно широко — в Англии, где, начиная с Генриха I (1100 — 1135), их выпускало и казначейство. Епископ Ричард Фитцнигель (1176) описал процесс изготовления бирки: нарез для 1000 фунтов достигал толщины ладони; 100 — ширины большого пальца, 20 — мизинца, 1 — ячменного зерна; для шиллинга — два встречных нареза с выемкой, пенни — один нарез без выемки. Общая длина бирки — 12 — 14 см. Известны случаи, когда владелец одной из половинок пытался подделать зарубки. Однако подобная фальсификация легко разоблачалась. Бирки просуществовали в Англии до начала XIX в./3/

В той же Англии налоговое ведомство называлось звездной палатой и учет допустимых поступлений велся по матрице, которая называлась шахматной доской. На этой «доске» фиксировались обязательства, связанные с оплатой, и фактически внесенные платежи. Это тоже был своеобразный контокоррент.

   Контроль. Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информации. Следствием этого было появление в Англии института контролеров (аудиторов). (Термин возник не случайно. Поскольку большинство должностных лиц в то время были неграмотны, постольку и проверке подвергались не столько документы, сколько устные показания проверяемых, а Заключение начиналось словами: «выслушано нижеподписавшимися аудиторами».) Появление аудиторов было связано с необходимостью гарантировать правильность отчетности. Первое упоминание об аудиторах относится к 1299 г., а 24 марта 1324 г. Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. Имя одного из них — Джон де Пайкеслей — сохранилось до наших дней. В указе о назначении говорилось, что аудиторы призваны «спрашивать, слушать и брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены в провинциях: Оксфорде, Беркенхеде, Саутхемптоне, Уэльсе, Сомерсетшире и Дорсете, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны». Имеется немало исторических свидетельств, подтверждающих активную деятельность аудиторов на протяжении всего средневековья.

   Самым своеобразным приемом последующего контроля было его отсутствие, что влекло за собой присущее этому зло: финансисты захватывали народные пожитки и обращали в свою пользу деньги, предназначенные для казначейства. Но когда их грабежи превышали меру, их вешали; таков был в то время суммарный прием контроля a posteriori.

Оценка. Этот учетный прием был неразрывно связан с ценами. Цены формировались в торговле, которая в эпоху средневековья рассматривалась как не производительная, а скорее как распределительно-потребительная, сфера деятельности, и в связи с этим ее цель сводилась к покрытию расходов, а не к получению прибыли, что подтверждается документами того времени. Так, дошедшие до нас учетные книги Тевтонского ордена, относящиеся к торговым операциям (1399 и 1404 гг.), показывают, что целью учета была регистрация движения товаров, а не учет хозяйственных результатов. Однако были и другие примеры. В дошедших до нас книгах ростокского купца Иоганна Тельнера (1345 — 1350) мы находим методику учета, основанную на необходимости выявления результатов по каждой партии товаров. В целом партионный метод учета был господствующим в эпоху позднего средневековья. В розничной торговле часто вместо одной кассовой велись две книги: покупок и продаж. Разность их данных показывала прибыль (издержки фиксировались в первой книге). В этом случае счета товаров были не нужны, так как их движение было представлено в двух названных книгах.

Однако регистрация в учетных книгах всегда требовала оценки, и средневековые схоласты исходили не столько из реальных рыночных цен, а из цен идеальных, справедливых, установленных властью, т.е. они мыслили не о сущем, а о должном. Их лозунг звучал так: «Справедливость прежде всего».

    Средневековое общество боролось за справедливые цены. Их главным идеологом был великий философ Фома Аквинский (1225 — 1274). Он под справедливой ценой понимал «цену, служащую мерой стоимости полезных для жизни вещей … Если цена превосходит стоимость вещи или, наоборот, стоимость вещи превосходит цену, требуемое справедливостью равенство увеличивается. Поэтому несправедливо и незаконно продавать вещь дороже или дешевле ее стоимости» /8/. Более просто: справедливая цена — это себестоимость плюс наценка, обеспечивающая стандартный минимум жизни продавцу. Если продавец завышает справедливую цену, он наживается, если — занижает, то беднеет. В первом случае он разоряет граждан, во втором — граждане разоряют его. То и другое несправедливо.

   Достоверность. Долгое время люди средневековья считали, что устное свидетельство достовернее письменного, ибо последнее можно подделать, а первое нет. Такой взгляд был господствующим вплоть до XIV в. И это приводило к тому, что управляющий в присутствии хозяина или уполномоченного на то лица должен был вслух рассказать обо всем, что он видел, слышал и делал. Во время отчета велись жаркие дебаты между управляющим, который преуменьшал доходы, и слушающим, цель которого состояла в том, чтобы вскрыть факты бесхозяйственности. В этом споре определялся долг управляющего, и все суммы, за которые он не мог отчитаться (оправдаться), безжалостно взыскивались с него. (Достоинства устных показаний дошли до нашего времени в виде устной, а не письменной, присяги в суде.)/8/

    Пока в учете использовался только натуральный измеритель, достоверность была очевидной. Например, в хозяйстве была одна корова, потом стало три. Ясно, что хозяйство богатеет. Оно могло иметь и больше активов, но иногда одна корова может оказаться лучше трех других. Традиционный учет не позволял сравнить изменение финансового положения хозяйства. Позже все имущество стали оценивать в деньгах. С этого момента в бухгалтерский учет вошла относительность, ибо в зависимости от того, как оценивались активы, такие и получали результаты как самих активов, так и финансовой успешности. В жизни всегда приходится чем-то жертвовать. Оценка сама по себе условна, и, что особенно важно, единица измерения постоянно меняет размер, так как меняется покупательная способность денег. Следовательно, прогресс учетной мысли стал приводить к большей условности учетных данных. Но это та условность, которая облегчает работу и экономит время, ибо оценить деловую успешность по величине прибыли, при всей ее условности, несоизмеримо легче, чем, например, пересчитывать в натуральных единицах все имущество фирмы.

   В средневековье бухгалтер часто учитывал только дебиторскую задолженность, ибо важно было не забыть истребовать от должника деньги, а учет кредиторской задолженности заемщика нисколько не заботил. Это была печаль того, кто деньги дал.

Профессиональные услуги. В средние века независимыми лицами за плату стали оказываться профессиональные услуги в области учета. Начиная с VIII в. появляются странствующие писцы, бродячие бухгалтеры и даже их артели. Они за плату составляли отчеты. Отчет имел рубрики: 1) поступление по манору; 2) прочие поступления; 3) итого поступлений; 4) расходы по манору; 5) расходы прочие и сданные собственнику деньги; 6) итого расходов; 7) остаток средств на конец периода. В начале отчета, в приходной части, перечислялись недоимки прошлых периодов.

  Учетная литература. Во времена расцвета средневековья появились специальные трактаты. Автор одного из них, доминиканский монах Вальтер Хенли, требовал: 1) тщательной проверки отчета; 2) ежегодной инвентаризации для сверки учетных и натурных остатков; 3) строжайшей инвентаризации дебиторскойации дебиторской4) свидетельских подтверждений о правильности указываемых в отчете цен, так как случается, что представляющие отчет преувеличивают стоимость покупки и преуменьшают выручку от продажи. И наконец, один из трактатов того времени требует: «Прежде всего подотчетное лицо должно присягнуть в том, что представляет верный и законный отчет в полученных доходах за счет господина и что в свой свиток он включил только законные расходы с полным соблюдением интересов господина. Точно так же и писец должен присягнуть в честном составлении отчета». Далее идут соображения о ревизии, суть которой сводилась к сопоставлению исходящего остатка предыдущего отчета с входящим остатком данного отчета.

   В средневековье формируются две основные парадигмы г учета -камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета выступают касса, ее ожидаемые поступления и также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков). Господствующей в Европе была простая бухгалтерия.

Как показал немецкий экономист В. Зомбарт(1863 — 1941), простая бухгалтерия существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках, заменяя «узелки на платках, которые завязывают крестьяне, отправляющиеся в город на рынок». Эти записные книжки были не только, а подчас и не столько бухгалтерскими регистрами, сколько семейными повествованиями. Не случайно в них мы находим сведения о войне, эпидемии и т.д.

  И отсюда следует очень важный вывод: в те времена учет и частная жизнь не разделялись и составляли единое, часто неразрывное, целое.

Открытие X. Колумбом в 1492 г. Америки означало конец средневековья. Наступило великое новое время. В отношении бухгалтерского учета оно было, с одной стороны, логическим продолжением старых традиций старой Римской империи, пронесенных через средние века, с другой — ознаменовалось великой научной революцией — рождением двойной (диграфической) бухгалтерии. Переворот произошел сразу же вслед за открытием Америки (1492). В 1494 г. в Венеции один из лучших, а может быть, лучший, математик того времени Лука Пачоли (1445 — 1517) издал книгу «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», в которой, в частности, изложил правила двойной бухгалтерии («Трактат о счетах и записях»)[1]. И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов /7/. В экономическую жизнь пришли абстрактные категории, которые стало возможно измерять различными способами. Пройдет много десятилетий, прежде чем люди поймут все значение происшедшего. И только в начале XX в., как бы подытоживая результаты нового времени, которое уже становилось старым, немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер (1880 — 1936) выделит в минувшей эпохе трех великих людей, сотворивших европейскую цивилизацию: Колумба, Коперника и Пачоли. Они изменили мир.

  Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия была представлена счетоводством. Сами счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности — в натуральных единицах, расчеты, касса—в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

Возникновение двойной бухгалтерии. И только введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды. Продали товары — ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном. Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды. Это событие не могло произойти ранее ХШ в. В подтверждение можно выделить минимум пять причин: 1) деньги были слишком редким явлением; 2) психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе; 3) прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями; 4) из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе; 5) многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов). Если предположить, что к ХШ в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: а) сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи, б) технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку./8/

  Очевидно, имели место и те, и другие обстоятельства. Развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в стоимостном измерении -это была объективная причина. Вместе с тем были и субъективные, в данном случае процедурные, причины.

   Так или иначе, исходные идеи римской бухгалтерии дожили до времен позднего средневековья. И по крайней мере в крупных по тем меркам хозяйствах велись и журнал (Adversaria), и Главная книга (Codex). И вот однажды, когда все имущество стало измеряться в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в Главной книге первым ввел ранее никому не ведомые счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитала.Как было уже отмечено, множество фактов хозяйственной жизни имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (рост товаров сопровождается ростом задолженности поставщикам), продали товары (сокращение товаров сопровождается увеличением денег в кассе) и т.д. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом — тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер «веков мрака», или «эпохи Возрождения», отводил в Главной книге отдельный лист, где фиксировал только для памяти и удобства последующего контроля разноски такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание./3/

    Поиски этого «содержания» продолжаются до сих пор. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными. Самым характерным следует признать высказывание В. Зомбарта, который на склоне лет уже не двойную запись выводил из капиталистических отношений, а,  напротив, капитализм из двойной бухгалтерии. Он видел в двойной бухгалтерии четыре существенные черты, способствовавшие, по его мнению, возникновению и развитию капитализма: 1) только система счетов позволяет раскрыть кругооборот капитала: от счета «Капитал» через операционные счета и счет «Прибыли и убытки» вновь к счету «Капитал»; 2) учет позволяет управлять хозяйственными процессами не непосредственно путем их наблюдения, а опосредованно, через их информационное отражение в системе бухгалтерских счетов; 3) с помощью плана счетов возможно организовать хозяйственную деятельность любого предприятия; 4) бухгалтерия позволяет отделить домашнее хозяйство собственника от его имущества, вложенного в предприятие. Во всех случаях бухгалтерский учет создает «порядок из хаоса».

   В своем развитии двойная бухгалтерия прошла несколько этапов.

1.Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.

2.Введение счета «Капитал» превратило статистическую совокупность в четкую единую информационную систему.

3.Регистрация фактов хозяйственной жизни позволила контролировать правильность разноски данных по счетам. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало, как думали многие, на правильность сделанных записей. Однако И. Ф. Шер выделил шесть видов ошибок, которые двойная бухгалтерия не может выявить: 1) пропущена операция; 2) одна и таже операция отражена дважды; 3) операция отражена не по тому счету; 4) операция отражена по дебету и кредиту, но в одинаковой неправильной сумме; 5) вместо дебетуемого счета выбран кредитуемый (или наоборот); 6) в дебетовых и кредитовых оборотах допущена ошибка на одну и ту же величину ведение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные, только измеряемые в деньгах, и монетарные — собственно деньги и их эквиваленты./1/

5.Первоначально прибыль или убыток отражались на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось (прибыль), или уменьшалось (убыток). Но к XV в. изменения капитала станут отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки». (В дальнейшем будет много дискуссий относительно природы этого счета).

6.Двойная запись возникла в торговле. Здесь у нее две родины: Флоренция и Венеция. Эти два города-государства дали два варианта двойной бухгалтерии. Во Флоренции основное внимание уделяли влиянию финансовых результатов, в Венеции акцент делали на контроле движения ценностей. Оба варианта оказали огромное влияние на последующее развитие учета как в разных странах, так и во всех отраслях народного хозяйства. Финалом этой эволюции было создание национального счетоводства (середина XX в.), в котором двойная запись была использована для описания всего народного хозяйства страны.

   Общее значение возникновения и развития двойной бухгалтерии привело к нескольким следствиям: 1) бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели («подставили») счет собственника (чистого имущества); потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом «Капитал». Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для выяснения прибыли или убытка; 2) двойная запись улучшила условия выявления прибыли; 3) введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно

большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для а) конструирования системы счетов и б) соизмерения и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предмета бухгалтерского учета.

Все это привело к тому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. И если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.

Воспроизвести значило описать его в учете таким, каков он был, реконструировать — представить его в учете таким, каков он был для понимания хозяйственной деятельности. Например, куплен дом за 500 дукатов. Воспроизведение этого факта в учете означало: дебет счета «Расходы», кредит счета «Касса» — 500 дукатов. Реконструкция предполагала другое понимание свершенного действия: дебет счета «Недвижимость» {основных средств), кредит счета «Касса». В данном случае возникает капитализация расходов: деньги потрачены, но бухгалтер показывает, что расходы отсутствуют, они возникнут по мере амортизации (использования) основного средства..

  Работа Пачоли дала только намек на капитализацию расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям.

1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку те

оретически описать ее смысл.

2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый

счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.

3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную

деятельность отдельно взятого предприятия.

4. Изложил счета как систему, которая образует план, позво

ляющий отразить любой факт хозяйственной жизни.

5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления

всех теоретически возможных операций, особенно связанных с

покупкой товаров.

6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких

непреложных принципов бухгалтерского учета.

   Применительно к современному учету принципы Пачоли могут быть охарактеризованы следующим образом./7/

Процедурность. Бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченную процедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни. Это практически означало, что каждый факт хозяйственной жизни должен был быть зарегистрирован четыре раза в трех регистрах:

в Мемориале — памятной книге — простая его констатация; в Журнале — факт получает то, что юристы называют квалификацией, т.е. ему присваивают название счетов Главной книги, на которых этот факт следует отразить; по дебету счетов Главной книги; по кредиту счетов Главной книги.

Наличие трех регистров — это продолжение процедурной традиции Древнего Рима./1/

Ясность. Бухгалтерский учет должен представлять пользователям ясную и понятную им информацию. Этот принцип предполагал, что главным пользователем такой информации мог быть только собственник. (Он же, в большинстве случаев, и выполнял бухгалтерские функции.) Однако помимо собственника были банковские и судебные инстанции. Они главным образом вникали в отчетность, а не в Данные учетных регистров. Поэтому для них имело значение правило, согласно которому:

• сальдо важнее оборота;

и только распространение финансового анализа с неизбежностью привело к правилу иному:

• оборот важнее сальдо.

Можно сделать вывод, что понятие ясности относительно и прежде всего связано с уровнем знания пользователем языка бухгалтерского учета. И уже в XX в. бухгалтеры будут спорить о степени доступности учетной информации широким кругам населения./3/

Нераздельность. Имущество предприятия и личное имущество собственника предприятия представляют единый и нераздельный комплекс.

Это значит, что все ценности, включая личные вещи собственника и членов его семьи, должны быть включены в систему бухгалтерских записей. Точно так же и все расходы и доходы собственника и его семьи должны быть отражены вместе с финансовыми результатами предприятия.

  Из всего, о чем писал Пачоли, следует вывод, согласно которому имущество всегда имеет своего хозяина. В бухгалтерском учете показывают не имущество некоторой абстрактной хозяйствующей единицы, а имущество хозяйствующего субъекта.

Такой подход полностью воспроизводил традицию древнеримских бухгалтеров, которые не видели разницы между тем, купил ли хозяин лошадь для работы в поле, или же он купил лошадь для того, чтобы ездить на прогулку. Это отражает здравый смысл непредубежденного человека, который искренне считает, что если ему принадлежат дом, огород, фабрика и на все это имущество распространяется право собственности, то невозможно делить это право между фабрикой и домашним хозяйством.

Поясним это следующим рассуждением. Предположим, что капитал фирмы (Ко) равен Кх + К2, где А», — собственный капитал фирмы, а А»2 — личный капитал собственника. Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть квалифицирован в учетных координатах, оси которых — дебет — кредит. Двойственность у Пачоли не что иное, как следствие процедурное двойная запись только ее сердцевина. Описание двойной бухгалтерии и есть непреходящая, вечная заслуга Пачоли.

В теории учета этот принцип представлен в виде двух постулатов Пачоли:

сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо;

сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов.

Эти постулаты в XVI столетии начали победное шествие по странам Европы, а потом и по всему миру./3/

   Анализ двойной записи не будет полным, если мы не отметим причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета, который он описывает. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли (1494) словосочетание «двойная запись» отсутствует! Впервые оно упоминается в трудах Д. А. Тальенте (1525), но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали (1755). Название было связано, возможно, с тем, что в учете используются: 1) два вида записей -хронологическая и систематическая; 2) два уровня регистрации -аналитический и синтетический учет; 3) две группы счетов — материальные (товары, касса, основные средства и т.д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т.п.); 4) два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете; 5) два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни; 6) два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А — II = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая — наличие собственных средств; 7) две точки у каждого информационного потока — вход и выход; 8) два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни — одно отдает, другое получает; 9) два раза выполняется любая бухгалтерская работа — сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы (разноски по счетам); 10) два раза может фиксироваться одна и та же запись: один раз как намечаемая (плановая) величина, второй раз — как учетная (фактическая).Несмотря на различные трактовки причин возникновения и названия двойной бухгалтерии, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. Они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет- равен пассиву. Так требует бухгалтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, но этот обман, или самообман, необходим, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею. История двойной бухгалтерии — это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Идея двойной бухгалтерии — это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

 

 

 

 

 

1.3 Особенности развития учета на территории Казахстана

 

  Обращение к истокам хозяйственной деятельности этноса на территории Казахстана определяется стремлением приблизится  к пониманию  сегодняшнего экономического и политического состояния нашей республики.

         Становление и развития учета на территории Казахстана имели свои специфические черты и особенности. Главном образом это было связано с тем, что в рамках нашего государства издревле формировались  и развивались экономические отношения основанные на экстенсивном кочевом скотоводстве.

         Переход к кочевому скотоводству на рубеже 12-8 веков до н.э. был вызван в силу причин природного и этнополитического характера.

       Первые шаги учета на территории Казахстана мы можем увидеть в государстве усуней, одного из первых государственных образований, существовавших в 3 в.до н.э. – 5 в.н.э.

         Согласно письменным и археологическим источником развития скотоводство и земледелия явились экономической основой роста частной собственности на скот, ускорения процесса узурпации земли. Письменные источники прямо сообщают о частной собственности у усуней .Сымя Цянь в «Исторических записках» впервые приводит сведения, что у усуней «богатые люди» имеют от 4 до 5 тысяч голов лошадей. Эти данные свидетельствуют не только о наличии частной собственности на скот, но и о том, что лошади были мерилом богатства./4/

         Одним из признаков существования собственности, какую бы форму она ни носила – родовой, общинной или частной, являлась отметина ее особыми знаками. В сако-усуньское время такие знаки ставили уже на домашних животных. Появление металлических, каменных, глиняных печатей  свидетельствует о более развитых формах частной собственности. Печати были распространены и в усуньском обществе. Несколько глиняных печатей было найдено при раскопках в Семиречье. По сведениям древних хроник, известно  что некоторые усуньские военачальники и чиновники обладали золотыми и медными печатями . Золотые и медные печати являлись символами власти должностных лиц, а каменные и глиняные  печати использовались для разграничения собственности разных владельцев./4/

          Общественное богатство состояло из движимого и недвижимого имущества, к первому из них относят скот, продукты ремесла и жилища, ко второму – землю. Движимое имущество рано стало продуктом частной собственности, т.к. оно могло быть отчуждено в обмене. Кочевые племена, у которых основой хозяйства было скотоводств, в результате подвижного образа жизни раньше, чем оседлые народы вступили в отношение обмена. А это содействовало накоплению богатств и развитию имущественного неравенства.

         Земля как продукт природы и как недвижимое богатство, еще оставалась неотчужденной. Однако поскольку у усуней существовала частная  собственность на скот, то не могло быть ровного пользования земли. Есть основания полагать, что поземельные отношения здесь имели форму частного или даже наследственного владения. Древний принцип, существовавший у скотоводческих племен: «Земля, где прах моих предков или где мое зимнее жилище,- моя земля», фактически означал их закрепление в наследственное владение. Формирование частного землевладения находят подтверждение в сведения письменных источников. Китайский историк Бань Гу сообщает, что правитель усуней объявил  населению, чтобы они пас скот не выходили на пастбище  гуньмо (титул правителя) /4/

         Неписанный закон, бытовавший во всех кочевых обществах ,- кто владел скотом, тот был на деле хозяйственном земли- отражал реальную социальную жизнь у усуней. Если богатые люди имели 4-5 тысяч лошадей (чтоб прокормить одну голову скота требуется примерно 8-10 га земли), то нетрудно установить, что для содержания такого поголовье лошадей требовалось примерно 30-50 тысяч га пастбищ. По видимому , в частной собственности находились лишь зимние пастбища как наиболее необходимые для сохранения и умножения поголовье скота. Жилые настройки и могилы  предков, имевшие здесь, фактически закрепляли земельные участки в наследственное владение.

         Специфическую форму учета можно проследить в тюркских государствах, которые существовали на территории Казахстана в 6-12 веках. Основным   занятиям кочевых племен эпохи раннее  государства было кочевое скотоводство с сезонным использованием пастбищ Кроме кочевого населения в отдельных районах существовало оседлое и полуоседлое земледелие.

         Соответственно подвижному или оседлому образу жизни, удельному весу  степного или городского населения, социальным и историческим традициям в государственных объединениях формировались административная и фискальная структуры. Например, в Караханидском государстве действовало разветленная административная структура так в земледельческих округах действовало финансово-налогового ведомство мустауфи, которое ведало учетом имущества. В скотоводческих районах административное управление кочевыми общинами осуществлялось через родо-племенную верхушку. Учет в этих районах осуществлялся через старейшин, которые управляли и распоряжались имуществом рода./2/

          Важным социально-политическим институтом в государстве караханидов являлось военно- ленная система. Ханы жаловали своим родственникам и приближенным права ни получение с населения района, области или города налогов, до этого взимавшихся в пользу государства. Такое пожалование получило название «икта», а его держателя называли

арабскими термином мукта или иктадар. Согласно источником «иктадары должны были собирать законную подать, что им перепоручено; когда они собрали, пусть будут у народа безопасны тело, имущество, жены и дети, пусть будут безопасны их вещи и владение.» ∕2∕  То есть еще не было юридически оформлено прикрепление крестьян к иктадару.

         Для караханидского государствакого государства разные категории икты. Одной из наиболее распространенной была «военная икта». Размеры наделов зависали от должности, военного ранга и заслуг иктадара. Передача икты оформлялась специальной грамотой, в которой обычно указывались статус иктадара и стоимость надела в денежном выражении. Иктадар  получал селение или города доход в виде сельскохозяйственных продуктов./4/

         В Караханидском государстве имелись и такие формы землевладение как ороиды-условные, временные пожалования земли, конфискованной у врагов правящей династии. В мусульманском государстве довольно быстро расширялись земельные угодья религиозных учреждений, их называли вакорными. Как правило, с них не взимались налоги в пользу государства. Эти формы землевладения так же оформлялись специальными грамотами./2/

         Земле, находящаяся в собственности государства, наследственные землевладения, вакорные земли сдавалось крестьянам в аренду. Такая система в арабских и персидских источниках называлась музари. Это обыкновенная  издольщина, когда крестьяне за аренду отдавали большую часть урожая в виде налога государству или собственную земли.  Издольщиками обычно становилась крестьяне, не имевшие своего участка земли.

         В 10-12 веках  на территории Казахстана, входящих  в Караханидское государство получил развития институт коммендации. Это когда мелкий собственник передавал землю под покровительство богатых и влиятельных землевладельцев, добиваясь при этом ограждения от наборов и насилия со стороны других феодалов, за что и выплачивал налог. Бывали случай, когда целые общины отдавали себе  и свое имущество под такое покровительство. Кочевники также прибегали к защите феодальной знати, она передавали под покровительство свой скот, чтобы защитить его от угона, за что несет разные повинности./4/

         В основу многих тюркских государств был положен принцип военной организации. Вся территория и население делились на два или три военно- административных округа. Каждый округ  делился на «тьма»,  состоявших из 10 тысяч  человек, «тысячи», «сотни» и «десятин». Это облегчало вести учет движимого и недвижимого имущества. На экономику раннесредневековых государств Казахстана огромное влияние оказало  развитие торговли. Торговля требовала развитого денежного обращения. Имеющийся нумизматический материал дает основание полагать о существовании денежного обращения  в степях Казахстана. Известно что два Казахстанских монетных двора- Тараз и Испиджаб. В основном в обращении находились медные и серебряные монеты. На монетах чеканились тамга и имя местного правителя. Начиная с 11  века, как  средства активного обращения стали использовать золотые динары. При этом динары чеканились без установленного  точного веса и поэтому не могли обращаться поштучно. Для мелких платежей золотые монеты разламывались на части, которые потом  обращались по весу. Золотой весовой динар служил мерилом стоимости в нем выражался курс ходячей монеты. Так по сведению  Ибн-Баттута, хороший конь стоил 500 и более динаров, а 100 динаров давали за простую лошадь. ∕4∕

         Однако необходимо отметить, что все же основным эквивалентом при обмене выступал скот.

         К сожалению, в распоряжении исследователей пока мало данных, способных в должной мере осветить вопрос об учете денежного обращения и имущества у тюрков. Но иноземные источники сообщает о деревянных дощечках, на которых у тюрок наносились требуемых людей, лошадей, податей и скота.

         Свое специфика учета существовали  и в казахском ханстве. Экономической основой казахского общества являлось кочевое скотоводство. Казахское ханство состояло из нескольких крупных административных единых улусов во главе со султанами- чингизидами. Крупных улусов по сведению письменных источников, насчитывалось около десяти, каждый из них состоял примерно из десяти тысяч семей. Отличительной особенностью казахского ханство являлось то, что здесь не было, в отличии от тюркских государств, административного аппарата. Поэтому учет скота здесь имел свои особенности. Формой производственно- хозяйственной деятельности казахов была аульная община, которая строилась по принципу кооперации. Во главе аула стоял старшина, который ведал всеми делами (хозяйственными). Именно старшина вел учет скота и следил за своевременной выплатой налога. При этом необходимо отметить, что каких- либо письменных записей по учету не велось, т.к. специфика организации производства в скотоводческой общине предполагала оптимального уровня концентрацию скота. По мнению ученых данный уровень фиксировался в пределах 400-600 единиц скота. Если величина менялась в большую или меньшую сторону, то это оборачивалась для хозяйства номадов самыми  тяжелыми последствиями./5/

         Для продуктивных деятельности хозяйствующий субъект  был вынужден кооперироваться с другими  хозяйствами, которые оказывались способными своей долей скота дополнить его стадо до необходимого минимума. Поэтому каждый аул включал в себе 10-12, а иногда 20 хозяйств. Каждое хозяйство имело не ниже 20-25 голов скота. Такое положение облегчало старшине вести учет скота в вверенном ему ауле.

         Однако после присоединения Казахстана к России в 1731 году изменилась ситуации по учету. Согласно «Уставу об Оренбургских киргизах» 1824 года вводился покибиточный налог в размере 1 рубль 50 копеек. При этом  налог можно было платить в денежном или натуральным (т.е. скотом) эквиваленте. Это привело к тому что Российская империя изменяет форму учета скота. Для этого стали создаваться «хозяйственные столы», который в специальных  ведомостях по учету скота отражали количества скота, имеющихся каждом хозяйстве. Но не всегда эти данные были точные. Что же касается казахских аулов, то здесь учет велся традиционным способом./2/

         Со второй половине 19 века Казахстан окончательно стал колонией Российской империй. Это привело к кардинальным изменениям в экономической и политической жизни казахского общества. В результате проводимых реформ царской администрацией, в казахский край стали проникать капиталистические отношения. Это привело к развитию промышленности, банковской системы, торговли.  Это изменило систему учета,  в Казахстане стал вводиться бухгалтерский учет. В каждой административной единице создавались общественные хозяйственные управления, которые занимались сбором налогов и податель и заведовали общественным хозяйством областей, городов и селений. В состав управлений обязательно входил счетовод, который занимался учетом имущества.

         Таким образом учет на территории Казахстана имел специфические особенности, которые были связаны с тем, что основой экономики было кочевое скотоводство. Бухгалтерский учет был введен в казахском края лишь во 2 половине 19 века, В результате административных реформ, проводимых царским правительством. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КАК НАУКА

 

2.1 Распространение двойной бухгалтерии в европе (XV в. — первая половина XIX в.)

 

. Пачоли впервые опубликовал описание двойной бухгалтерии (1494). Преимущество, которое давал учет по принципу двойной записи, способствовало распространению этого вида регистрации фактов хозяйственной жизни сначала в Европе, а затем и во всем мире. Простая бухгалтерия повсеместно уступала место двойной. Было заметно, как последняя завоевывала одну страну за другой и, что еще более важно, переходила от одной отрасли хозяйства к другой. Если у Пачоли речь идет только о бухгалтерском учете в торговле и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства, то Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение; А. ди Пиетро (1586) — на учет монастырского хозяйства и банков; Д. А. Москетти (1610) — на промышленность; Людовико Флори (1636) — на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство; наконец, Бастиано Вентури (1655) — на сельское хозяйство./3/

Период, который мы рассматриваем в этой главе, — время бури и натиска новой парадигмы. Ее развитие было связано с новым пониманием целей учета, мощным развитием его методологии, совершенствованием техники бухгалтерской записи, ее распространением по отраслям народного хозяйства и регламентацией.

Двойная бухгалтерия торжествовала в Европе.

  Л. Пачоли видел цель учета как «ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований» /7/. Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета).

 Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было ведение учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась, и об учете говорили как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни.

В XVII в. выдающийся голландский математик и бухгалтер Симон ван Стевин (1607) полагал, что учет должен представлять данные: 1) о наличии денег в кассе; 2) о состоянии расчетов с подотчетными и материально ответственными лицами; 3) о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами; 4) о результатах операций (прибыль или убыток) по покупке и продаже каждого товара.

И наконец, уже в XVIII в. глава физиократов Франсуа Кенэ (1694 — 1774) впервые стал рассматривать учет как функцию управления, отличающуюся «крайней сложностью и наиболее склонной к не устройствам» [Кенэ, с. 528]. Он же, сомневаясь в научных достоинствах бухгалтерии, писал, что применяемые в учете «формы и правила сводятся к таинственной технике, кото- -рая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию» [там же, с. 528].

Вместе с тем к XVIII в. люди уже понимали значение двойной записи, и ее первые исследователи много сделали для ее дальнейшего развития.

   Развитие шло по нескольким параллельным и взаимосвязанным направлениям:

правила двойной записи; классификация счетов; формы счетоводства.

Правила двойной записи. Осмысление двойной записи было направлено на переход от персонификации, из которой исходил Л. Пачоли (очеловечивание счета — приписывание предмету человеческих свойств), к началу персонализации счетов, когда объектом учета считаются не предметы, а люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик, и т.д.

Пока различные авторы исходили из персонификации счетов для них типичной была формулировка X. Олдкастла (1543).

   В. Менгр (1550) и А. диПиетро (1586) предложили применить в учете сложную проводку: когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуются или несколько счетов дебетуются и один счет кредитуется.

  Ван Стевин (1607) первым понял, что один и тот же факт хозяйственной жизни может быть оформлен различными проводками в зависимости от концепции бухгалтера или же практической цели. Покупку ценности можно оформить, дебетуя или (1) счет «Ценности», или (2) счет «Расходы», «Издержки обращения», или (3) счет «Капитал», или (4) счет «Товары», если эти ценности подлежат перепродаже.

Классификация счетов. Двойная запись фактов хозяйственной жизни привела к построению системы счетов. С XVI в. именно счет становится центральной категорией бухгалтерского учета, а попытки классификации счетов — чуть ли не основным занятием теоретиков. Первые классификации были сделаны итальянскими авторами. Так, Д. Манцони (1540), который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые (расчетов с фи -зическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названием счетов персональных и материальных. Л. Флори (1636) все счета разделил на четыре группы: капитала, номинальные (операционные) счета, торговые счета (материальные) и счета расчетов. Интересна группа операционных счетов, на них Флори рекомендовал относить суммы, которые не ясно, к какому именно объекту должны быть отнесены. (Например, обычно не ясно, куда относить накладные расходы.)

П. Скали (1755) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). ,

 Видный французский автор, выдающийся математик и бухгалтер-ревизор Б. Ф. Баррем (1721) предлагал две группы счетов: а) счета общие — собственника (счет «Капитал») и его агентов (кассира, кладовщика и т.п.), б) счета частные — корреспондентов (дебиторов и кредиторов).

Все названные авторы дифференцировали счета по содержательному признаку, т.е. указывали, что на них должно учитываться.

Однако уже в XVII в. возникли две новые классификации:

1. По объему фиксируемых данных. Французский автор Ж. Савари (1673) разделил все счета на синтетические и аналитические. Это позволило ему сформулировать одно из основных учетных понятий: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на синтетические и аналитические. Савари создал двухступенчатую систему регистрации данных, которая оказала огромное влияние на развитие бухгалтерской науки и привела к формулированию двух постулатов Савари:
2. Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна

сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты.

2. Сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех

аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и

кредиту того счета, к которому они были открыты.

Соблюдение постулатов Савари является непреложным условием правильной организации бухгалтерского учета, а обеспечение на практике его постулатов носит название коллации счетов.

2. По характеру сальдо. Голландский автор К. ван Гезель (1698) утверждал, что счета можно разделить на собственные (пассивные) и противоположные (активные). «Счета собственные… представляют личность купца, которого дебет есть его невыгода, а кредит — выгода». Противоположные счета потому так и названы, что записи на них носят противоположный (по значению дебета и кредита) характер. Это те правила, на основе которых ведется обучение в университетах и сейчас. Только теперь начинают с актива, а в XVII в. начинали с пассива.

    Счета закрывались балансом. Изначально баланс — это только то, что получило название одного из постулатов Пачоли: равенство дебетовых и кредитовых оборотов.

Но уже к концу XIV столетия коммерсанты составляли балансы не только для контроля оборотов, но как орудие контроля и управления хозяйством. Бельгийский исследователь Р. де Рувер писал, что слово «баланс» было впервые применено к финансовым отчетам в 1427 г. независимо от того, были ли эти отчеты на самом деле балансами в современном понимании этого термина или нет. В компании Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался в главную контору во Флоренции, где выявляли просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос в отделения. Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платежеспособность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения долга. Хотя в банке Медичи и существовало правило, что все его отделения должны на одно и то же число составлять отчеты, для того времени более типичным были нерегулярные сроки составления отчетности.

До тех пор, пока в практике учета отсутствовало деление счетов на синтетические и аналитические, балансы были перегружены статьями. Так, баланс банка святого Георгия (на 1 января 1409 г.) содержал в активе 95 статей и в пассиве 310, баланс Барселонского отделения компании Датини (на 31 января 1399 г.) — более 110 статей в активе и около 60 в пассиве./8/

Интересным моментом практики составления баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли или убытки. Любопытны были в те времена и способы нахождения ошибок, неизменных спутников учета. Так, в банке св. Георгия для проверки правильности записей в книгах работал специальный служащий, в обязанности которого входила пунктировка разноски. За проверку каждой книги он получал 10 сольдо и, для материальной заинтересованности, 10% суммы каждой обнаруженной ошибки.

Со времен Л. Пачоли начинает зарождаться теория баланса.

Так, для открытия счетов Пачоли рекомендовал составлять проводки по инвентарю, причем имущественные счета дебетовались с одновременным кредитованием счета «Капитал»; счета кредиторской задолженности кредитовались и тут же дебетовался счет «Капитал», т. е. практически все счета открывались проводками через счет «Капитал». Это провоцировало фиктивные обороты на счете «Капитал»./7/

А. Казанова предложил счета баланса вступительного и заключительного, в результате стало возможным разносить сальдо следующими проводками: дебет счета «Имущество», кредит счета «Баланс»; дебет счета «Баланс», кредит счета «Капитал» и т. д. Для составления заключительного баланса делались обратные проводки. Предложение Казановы надолго вошло в практику и теорию учета многих стран./3/

   Была создана американская форма счетоводства (1802). Ее автором был Эдмонд Дегранж — последний бухгалтер старой бухгалтерии и первый из учителей науки об учете. Его основной труд, в котором излагалась американская (Журнал-Главная) форма счетоводства, вышел впервые в Париже в 1795 г. (более известно ее переиздание 1802 г.) и на протяжении полувека выдержал 26 изданий, последнее — в 1852 г., переведен на многие языки. Американская форма была не просто набором регистров, но впервые предполагала определенную всеохватывающую теорию бухгалтерского учета. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре — Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявить на любой момент времени состояние расчетов и определить величину капитала собственника. Для этого, по мнению Дегранжа, достаточно пяти счетов: 1) «Касса», 2) «Товары», 3) «Документы к получению», 4) «Документы к оплате», 5) «Убытки и прибыли». Счета 1, 2, 5 являются общими и отражают внутренние обороты предприятия, счета 3 и 4 квалифицируются как специальные и предназначены для фиксации внешних оборотов. Предусматривалось также ведение трех дополнительных счетов: «Капитал», «Баланс вступительный» и «Баланс заключительный». Все названные счета предназначались только для регистрации текущих операций.

   Американская форма должна была противостоять тенденциям, приводящим к отмиранию хронологической записи. Ее достоинства формулировались Дегранжем так: сокращается на 1/3 число бухгалтерских записей; обеспечивается с одного взгляда полный обзор состояния хозяйства; достигаетсства; достигаетсьной работы составление ежедневного баланса; облегчаются поиск и выявление ошибок; упрощается нумерация страниц. Эти достоинства позволили дожить американской форме до наших дней.

    Форма счетоводства организует учетные даизует учетные дагие предпочитают говорить «экономическую информацию»), но организация счетной работы предполагает выполнение множества процедур, большая часть из них сложилась в этот, рассматриваемый нами, период./3/

В 1531 г. немецкий автор И. Готлиб усовершенствовал — инвенаризацию, рекомендовав вместо составления отдельной описи делать записи о натуральных остатках прямо в товарных книгах, в кредит соответствующих счетов. Так как из этих счетов видно и движение товаров, то такой порядок позволял описи автоматически выполнить те функции, которым служит сличительная ведомость. Начинать инвентаризацию следовало с более ценных вещей. Практика учета некоторых европейских фирм показывает, что с XVI в. возникает обязательное проведение инвентаризации перед составлением годового баланса.

В 1543 г. голландский бухгалтер Я. Импин изложил новый порядок ведения Памятной книги, которая должна была теперь содержать, помимо обычных фактов хозяйственной жизни, составляющих предмет бухгалтерского учета, факты предстоящие (сколько и каких товаров следует купить и т.д.) и справочные сведения (куда и сколько писем было послано и т.д.). Он же разработал и систему хранения бухгалтерского архива, который надо было держать в секретном запечатанном ящике. У Импина имеются рекомендации и по ведению накопительных ведомостей; так, он предлагал все мелкие прочие издержки в течение месяца записывать в специальную книгу, а в журнал переносить только итог за месяц.

  В 1546 г. испанский ученый Г. де Такседа предложил в начале каждого года вводить примерные («плановые») суммы предполагаемых расходов, нечто подобное нормативному учету.

В 1549 г. баварский «мастер бухгалтерии» В. Швайкер полагал наличие документов непременным условием правильности бухгалтерских записей. От него идет утверждение: нет бухгалтерских записей без первичных документов, нет записей в систематических регистрах, не оправданных записями в журнале (хронологическом регистре).

В 1590 г. другой испанский автор Б. де Солозано стремится формализовать и стандартизировать учет. Он педантично определял формат и объем Главной книги, вид ее бумаги, качество чернил, способ переплетения, величину поля, характер разлиновки листа (непременно красными чернилами) и подчеркивал эстетический характер бухгалтерских регистров. Он полагал, что в случае нарушения правил хранения документов «они становятся добычей крыс или детей».

В 1676 г. П. Пурра сформулировал требование немедленного вывода остатков после записей по любому материальному счету.

В 1709 г. С. Рикар предложил ввести специальный проверочный счет, куда надо было заносить все операции, записываемые в дебет и кредит остальных счетов. Счет этот был промежуточным, и назначение его заключалось в том, чтобы в конце каждого дня подсчитывать итоги, и если итоги по дебету и кредиту этого счета были равны, значит, разноска по счетам Главной книги была правильной.

В 1721 г. Б.Ф. Баррем предложил специальные таблицы для облегчения перевода покупательной стоимости одних денежных средств в другие, облегчения различных арифметических действий и таксировки (с тех пор во всем мире эти таблицы полу-. чили название «барем»).

В 1754 г. А. Коррон предложил систему учета движения материалов в производстве. Каждому рабочему открывался личный счет, по дебету он отражал количество и себестоимость материалов, выданных рабочему для переработки, а по кредиту — количество и себестоимость готовой продукции, сдаваемой рабочим на склад.

В 1758 г. Ларю ввел правило для кассиров: «сначала запиши, потом выплати; сначала получи, потом запиши», которое до сих пор используется при ведении кассовой книги.

  В 1803 г. А. Мендес предложил правило сверки Журнала и Главной книги, позволяющее контролировать разноску операций по счетам: итог оборотов по Журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге.

В 1817 г. И.С. Кине применил в бухгалтерии свободные листы, вместо переплетов ввел папки, в которые можно было вставлять и изымать листы. Он также использовал в бухгалтерии изобретение своего соотечественника аббата Розье — карточки. Взяв из библиотечного дела этот принцип, он успешно переложил бухгалтерские записи на новый вид учетных регистров. Прошло много лет, и этот подход получил достаточное, признание и распространение.

В 1825 г. Дезарно де Лизиньянс ввел правило ведения бухгалтерских регистров, соблюдаемое поныне: числа следует писать только в колонку (единицы под единицами, десятки под десятками и т.д.).

В 1827 г. А. Файно ввел маркировку товаров с помощью этикеток, что позволяло контролировать движение товаров в магазине. Все этикетки должны были содержать коды товаров. И в том же году М. Годарт ввел в учет материалов ценник, т.е. перечень учетных цен, а разницу между ними и ценой фактически поступивших материалов он списывал на счет «Убытки и прибыли»./8/

   В середине XVIII в. двойная бухгалтерия начала применяться в английской промышленности. В это время складывается система учета производственных затрат. Учитель математики Джеймс Додсон (1710 — 1757) описал технику бухгалтерского и натурально-стоимостного учета производства. При покупке материалов (кож) дебетовался счет «Материалы» на число кож и их стоимость; кредитовался этот счет в корреспонденции со счетами мастеров, которые дебетовались на сумму и количество выданных им кож. При сдаче на склад фабриканта изготовленной мастерами продукции (обуви) дебетовался счет «Готовая продукция» и кредитовались счета мастеров. Продажа изделий отражалась на дебете счета «Касса» и кредите счета «Готовая продукция». Поскольку счет «Готовая продукция» дебетовался на поступившее изделие по себестоимости (материалы по цене приобретения и заработная плата), а кредитовался по продажной стоимости, то его сальдо показывало непроданный остаток готовой продукции и финансовый результат (прибыль или убыток). Додсону была чужда идея расчета себестоимости единицы продукции (одной пары обуви), он был вполне удовлетворен тем, что принятая им система позволяла сопоставлять затраты, которые были связаны с работой каждого мастера, с выручкой от продажи его изделий.

Роберт Гамильтон — профессор философии в Абердине — был первым, кто подчеркнул (1788) необходимость исчисления результативности по каждому переделу. Он рассматривал льняное производство и выделял в учете три передела: прядение, ткачество и отбелку, требуя выявления прибыли или убытка по каждому из трех участков. Гамильтон утверждал, что если бухгалтер ответит на этот вопрос, то фабрикант сможет решить главную задачу: надо ли на фабрике иметь все переделы или оставить только те, что приносят максимальную прибыль, используя полуфабрикаты, приобретенные у других предпринимателей./6/

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в со мнению, не в со внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй — традиционную бухгалтерскую систему счетов. К производственным он относил счета «Материалы», «Производство», «Готовая продукция». Счет «Материалы» фиксировал шерсть по весу, сукно — по метражу. Материалы, отпущенные в производство, списывались на счет «Производство». Кронхейльм предлагал списывать со счета «Материалы» шерсть, а приходовать на счет «Производство» число кусков сукна готовой продукции, т.е. технологи того времени заранее определяли, сколько из отпущенной шерсти должно по нормам выйти кусков сукна. Фактически изготовленное число кусков сукна списывалось из производства на счет «Готовая продукция». Дебетовое сальдо в натуральном измерении счета «Производство» указывало на незавершенное производство и возможные потери. (Это первая известная попытка нормировать учет затрат.) В собственно бухгалтерском учете для отражения этих процессов применялся счет «Товары». Он дебетовался при оплате приобретаемых материалов и других расходов фабрики, а кредитовался при продаже готовой продукции (каждую запись по покупке и продаже можно было проверить записями по счету «Товары»). Счет «Товары» был смешанным, т.е. его дебетовое сальдо отражало как оценку запаса материалов, готовой продукции и незавершенного производства, так и финансовый результат (прибыль или убыток). У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы готовой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю первой алгоритмической машины, астроному и величайшему математику Чарльзу Бэббиджу, который между основными занятиями написал книгу об экономике промышленного предприятия (1832). В ней он, в частности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммы износа основных средств и убытков, связанных с ремонтом испорченного оборудования./7/

Во Франции Л. Ф. де Казо (1824) распространил двойную запись на сельскохозяйственное производство. Он выделял четыре синтетических счета: 1) «Поле»; 2) «Урожай»; 3) «Стадо»; 4) «Постройки и инвентарь». В начале года счет «Поле» дебетовался на сумму капитализированной ренты. Проводилась инвентаризация, ценности получали оценку по текущим рыночным ценам, и 5% от полученной суммы составляла капитализированная рента. Затем в течение года в дебет этого счета списывали все затраты по обработке земли и износ инвентаря (прямая амортизация). Весь дебетовый оборот этого счета повторялся по его кредиту с переносом всей суммы в дебет счета «Урожай». Счет «Урожай» кредитовался на сумму реализованной продукции по продажным ценам и на величину отпущенной в свое хозяйство (потребленной в нем) продукции по себестоимости. На счет «Стадо» относились стоимость фуража, скормленного животным, и другие затраты, а по кредиту отражалась готовая продукция так же, как по предыдущему счету. Остатки готовой продукции переносились на счет «Убытки и прибыли». Де Казо проводил различие между прибылью, полученной от производства, и прибылью, возникшей в результате колебаний рыночных цен.

   Первому законодательному регулированию были подвергнуты регистры учета. Не случайно Л. Пачоли писал, что цель учета сводится к тому, чтобы «без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и требований» /7/. В Италии учетные книги регистрировались в специальной организации, и после того их доказательная сила признавалась. Это же правило применялось и в Нидерландах, однако с тремя поправками: у купца, владельца учетных книг, должно было быть доброе имя, книги должны были быть заполнены аккуратно и купец перед судебным разбирательством должен был принести присягу.

Если требование к дебитору было записано только рукой собственника книги или лица, действующего по его поручению, то дебиторская задолженность признавалась в размере 1 марки, если же запись была сделана дебитором, то она признавалась в полном объеме. Но были и исключения. В Любеке доказательная сила бухгалтерских записей признавалась только в пределах 30 марок. С конца XVI и весь XVII в. во многих немецких государствах существовало правило:

объем долговых обязательств, отраженный в бухгалтерских книгах, признается судом до присяги на Библии в половинной сумме, после — в полной.

Это приводило к тому, что иноверцы могли по суду претендовать только на половину взыскиваемой суммы [Кулишер, с. 193].

Затем регламентация была распространена на отчетность. Испанец Тексада выдвинул требование ежегодной отчетности, в центре которой был баланс. Для Эскобара баланс — это и способ обязательной проверки записей по счетам, и инструмент для оценки работы предприятия. В последнем случае баланс определялся по-разному, в зависимости от того, кто его интерпретирует: банкир, коммерсант, инженер-технолог, кредитор и т.д.; один видел в нем только арифметическую операцию, другой — экономический акт, третий — юридический документ, отражающий права и обязательства собственника. Доказательством правильности баланса служил инвентарь.

Современная регламентация учета впервые появляется во Франции. Выдающийся французский бухгалтер Жак Савари (1662 — 1690) был привлечен Ж. Б. Кольбером (1619 — 1683) к участию в разработке Ордонанса 1673 г., который был призван положить начало разумному регулированию экономики. Ордонанс нередко называют кодексом Савари, так как его текст в части бухгалтерского учета был настолько удачным, что французский (1808) и бельгийский (1872) торговые кодексы повторяли его почти слово в слово. Существенное влияние он оказал и на Германию./8/

     Мысль об обязательной регламентации учета будет последовательно проходить через всю историю бухгалтерского учета. Причем многие бухгалтеры начнут, подобно бельгийцу П. Увра (1835), требовать и унифицированных планов счетов, и единых форм бухгалтерской отчетности.

«Новое время», так назовут историки эпоху после открытия Америки. И именно в этот период Пачоли и ближайшие продолжатели его дела дали бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым были созданы четкие процедурные правила и появилась возможность выявлять финансовые результаты прямо из учетных данных, не заглядывая в ящик с кассой или на текущий банковский счет.

Но при всем при том престиж бухгалтера в это замечательное время — эпоху становления современного учета, был низким, и желающих посвятить себя этой профессии было мало.

 

2.2 Становление бухгалтерского учета как науки

 

   Из крупных бухгалтеров, давших чисто экономическую интерпретацию теории учета, следует выделить Р. П. Коффи (1833). Он считал, что бухгалтерский учет является частью политической экономии, и его суть может быть охарактеризована в признании экономической, вещной и сугубо материальной природы счетоводства. Каждому виду материальных ценностей соответствует и определенный счет. Отсюда классификация счетов по типу (видам) ценностей. Все счета делятся по учету реальных и рациональных (фиктивных) ценностей.

  Первая группа делится на счета личные (дебиторов и кредиторов) — долги рассматриваются как разновидность реальных ценностей  и счета материальных ценностей. Последние разбиваются на счета основных и оборотных средств.

  Вторая группа включает счет Капитала и все результатные счета. Две группы счетов Коффи называл двумя сериями и определял сущность двойной записи применительно к этим сериям, причем значение дебета и кредита менялось противоположным образом в одной группе по отношению к другой группе счетов. Не случайно Коффи называют предшественником Шера.

  Интересны и соображения Коффи о «горизонтальной» корреспонденции счетов. Так, по его мнению, счета, предназначенные для учета основных средств, должны всегда корреспондировать со счетом Капитала, счета оборотных средств — со счетами Убытков и прибылей и Капитала, наконец, все результатные счета закрываются только счетом Убытков и прибылей.

Может быть, эти мысли оказали влияние на одного из известнейших экономистов XIX в. Пьера Жозефа Прудона (1809—1865). «Бухгалтер,— писал он, — и есть настоящий экономист, у которого клика мнимых ученых украла его имя». Эти слова о том, что бухгалтер не столько сторож чужого добра, сколько экономист, исследующий глубины хозяйственной жизни, долго были символом веры многих бухгалтеров./3/

  Все началось с того, что великий историк Ж. Мишле (1798—1874) стал утверждать, что причиной террора во время Великой Французской революции была «запущенность счетоводства в военном управлении». И хотя этот поэт истории не очень разобрался в сути социальных процессов конца XVIII в., тем не менее, он хорошо предвосхитил социальные сдвиги в оценке счетоводства середины XIX столетия.

  В распространенных в тот период определениях счетоводства и его предмета неустанно подчеркивался экономический аспект:

Боно.

«Счетоводство — наука, имеющая предметом:

1. установление статистики количеств и стоимости предметов, образующих капитал промышленника, купца, финансиста и т. д.;
2. запись, в известном порядке, непрерывного движения различных элементов, с помощью которых совершается процесс обмена или преобразования (производство), так чтобы можно было быстро представлять, во всей совокупности, их взаимное состояние и положение расчетов с третьими лицами, или, в частности, состояние каждого счета отдельно,
3. вывод результата всех операций» ./8/

Перро.

«Счетоводство — наука, имеющая целью наглядно показать изо дня в день изменения, происшедшие в капитале от совершенных операций» /1/

Гаже.

«Счетоведение имеет предметом совокупность основных начал устройства, управления, контроля и централизации административных служб./1/ Счетоведение должно обнимать все вычисления, проверку и определение всех операций, подлежащих учету и контролю, счетоводство, наоборот, есть искусство записи всех операций, вычисленных счетоведением в книгах».

Бодран.

«Счетоводство — наука счетов; оно же искусство собирать и группировать все данные, устанавливающие происхождение и преобразование капитала, движение и состояние ценностей, положение отдельных счетов, совокупность расходов и результат операций»./8/

Фернан Карпентъе

«Счетоведение есть наука, ее цель — приведение в соответствие касающихся её событий; предмет — исследование законов, которые составляют базу, основу для его правил и которые, избавляя ум от непредвиденного и непонятного, дают возможность предусмотреть на практике многие явления, счетоведение — это наука, которая дает возможность установить аналитическую и синтетическую связь в экономических актах и событиях; счетоводство есть искусство применять эту связь для целей контроля, сообразно с принципами, практикой и теорией науки счетоведения». /8/

  Он же дал чисто экономическое, с позитивистским уклоном, истолкование счетоведения и счетоводства. В центре его внимания, что особенно свойственно всей французской школе, —-счет. «Счет,— писал Карпентье, — это часть целого, это отдельный механизм счетоводной машины. Каждый счет имеет своим предметом повествование о точно определенном роде операций коммерческих предприятий. Совокупность счетов показывает связь всех операций и взаимоотношение их». Классификация счетов выполняется по двум основаниям; по роду элементов (капитала, ценностей, амортизации, третьих лиц, результатов) и по историческим периодам (на момент образования предприятия, за время функционирования предприятия и на момент выявления финансовых результатов).

   Та же мысль о примате экономических аспектов в бухгалтерском учете характерна и для трудов четырех крупнейших ученых французской школы: Жана Густава Курсель-Сенеля, Леона Сэйя, Адольфа Гильбо и Эжена Пьера Леоте.

    В то время как бухгалтеры искали основы науки вне счетоведения, а в Германии исходили из внутренних причин, вытекающих из самого учета, во Франции Жан Густав Курсель-Сенель (1813—1892), один из последователей Ж. Б. Сэйя и Э. Дегранжа, создал весьма интересную концепцию бухгалтерского учета и как прикладной экономики, отражающей хозяйственные процессы, и как метода управления ими. «Наука,— писал он,— лишь с помощью весьма утонченного отвлечения обнаруживает тождественность законов, которые управляют предприятиями». Эти законы изучаются с помощью бухгалтерского учета, который, продолжая традицию Б. Котрульи, Ж. Савари, Д. Дэфо, трактуется как один из методов управления единичным предприятием.

 Его цель «приводить в известность все приходы, расходы и превращения капиталов». В основе законов, управляющих предприятием, лежит мена. Каждая мена всегда предполагает две операции: действительную и страдательную. Первая вызывает необходимость кредитования счета, вторая — дебетования его.

  Только по формальным соображениям и из уважения традиции Курсель-Сенель в объяснении двойной записи приводит правило Дегранжа, которое он сам называет метафорическим. Суть же, с его точки зрения, в том, что кредитуемая сумма всегда должна иметь запись со знаком «+», дебетуемая «—». Отсюда проистекает и алгебраическое равенство меновых оборотов. Трактовка двойной записи как объективно обусловленной законом мены оказала огромное влияние на теорию учета. Эту идею будут отстаивать Леоте и Гильбо (Франция), Скубиц (Австро-Венгрия), Гаррисон (США), Мальоне (Италия), Вольф, Сивере, Блатов (Россия) и др.

Взгляды Курсель-Сенеля на организацию учета

Курсель-Сенель выдвинул следующие дефиниции: «Счетоводство есть искусство ведения и сочетания (координации) счетов». «Счетоводство — совокупность счетов предприятия». «Счет есть последовательность записей, констатирующих порядок операций одного типа (или выполняемых одним и тем же лицом). Счета выражают фазы движения капитала».

Подчеркивая управленческие цели бухгалтерии Курсель-Сенель писал: «Знание учета необходимо всем, но больше всего управляющим». «Чем медленнее оборачиваемость капитала, тем необходимее счетоводство». Интересна трактовка природы учета: «Поскольку принципы счетоводства постоянны, постольку бесконечны его приложения. Учить надо не приложениям, а принципам». Теория не заменяет практики. Цель обучения — научить будущих бухгалтеров их профессиональному языку. Трактовка бухгалтерии как универсального языка (метода) приводила автора к пониманию отраслевых счетоводств как частных случаев общей системы учета, «начала» которого «всегда тождественны как алгебраические формулы». И именно он сделал очень много для формулировки трех отраслевых видов учета (торгового, промышленного и сельскохозяйственного).

  Курсель-Сенель вполне разумно предостерегал бухгалтеров от излишней дробности сведений, аналитичности, как сказали бы теперь. Он подчеркивал, что дифференциация и интеграция счетов «не имеют предела». Предел вытекает из жизненных обстоятельств, которые принимаются во внимание не бухгалтером, а администратором. Для любого предприятия, особенно торгового, практически достаточно иметь пять синтетических счетов. Полностью заимствуется мысль Дегранжа, форма которого рекомендуется. Правда, при изложении учета в промышленности и сельском хозяйстве он допускал некоторое увеличение числа синтетических счетов. По мнению автора, чем меньше счетов, тем меньше вероятность ошибок.

Вообще у Курсель-Сенеля находим развернутую и обоснованную концепцию бухгалтерской точности, точности скрупулезной, доскональной, до су. Для достижения абсолютной точности необходимы два условия:

1)    ежемесячная выверка разноски по дебету и кредиту всех счетов, при этом автор не без зависти отмечал, что в Лондоне такая проверка проводится еженедельно.

2)    Соблюдение правила Мевдеса (равенство оборотов журнала дебетовым и кредитовым оборотам Главной книга). «Это, — писал автор, — то, что называется в математике доказательством». Однако Курсель-Сенель понимал, что тут имеет место только формальная правильность./8/

  Необходимо отметить взгляды Курсель-Сенеля на организацию учета и свод балансов в условиях децентрализации учета по филиалам. Он предполагал, что центральная контора ведет счета филиалов, а филиалы — счет центральной конторы. Курсель-Сенель рассматривал два варианта. В первом случае сальдо счета филиалов (прибыли или убытка) переносятся или на счет Баланса заключительного, или на счет Убытков и прибылей. Во втором делаются развернутые проводки, позволяющие сложить все виды ценностей и долгов, имеющиеся в главной конторе и в филиалах, т. е. искусственно создаются фиктивные внутрифирменные обороты. Курсель-Сенель считал второй вариант более правильным. Он же полагал, что все методологические вопросы учета должен решать администратор, поскольку учет нужен ему, а потому ему и решать. Напротив, бухгалтер заинтересован в такой работе, которая создает видимость значимости его труда и ставит в зависимость от него материально ответственных лиц. Поэтому для бухгалтера «достаточно быть аккуратным, трудолюбивым, уметь скоро и легко считать, уметь красиво писать».

   Итак, организация учета, его методология — не дело бухгалтеров, а прямая обязанность администраторов. Иначе «к чему послужат цифры для того, кто не знает ни как анализировать их, ни соображать их так, чтобы почерпнуть из них указание для дальнейшего направления предприятия». Отсюда теория учета создается администраторами, именно им нужно в первую очередь интересоваться концепциями, описывающими хозяйственную деятельность, ибо «из того или другого образа мыслей вытекают действия хорошие или дурные, полезные или вредные».

  Необходимо отметить и то, как излагал Курсель-Сенель свои взгляды: сжато передавая идеи, не концентрируя внимание на форме счетоводства, однако показывая на характерных примерах, в которых всегда в дидактических целях приводил только круглые числа

  Формирование экономической трактовки бухгалтерского учёта..

Начиная с Курсель-Сенеля формируется экономическая трактовка бухгалтерского учета, его цель — изучение эффективности функционирования каждого объекта, находящегося на предприятии: машины, станка, поля, товара. Счета, открываемые на объекты, называются внутренними (для корреспондентов открывали внешние счета) и хотя традиционно их надо относить к группе материальных, автор истолковывает их или как чисто калькуляционные, или, что для него предпочтительнее, как результатные счета эксплуатации каждого объекта.

  Итак, благодаря учету администратор не подсматривает в «наблюдательное гнездо» за теми, кто работает, а устанавливает степень целесообразности эксплуатации хозяйственных объектов, подлежащих учету. Двойная запись вытекает из объективного закона мены, а персонификация, берущая начало со времен Пачоли, является только иносказательным дидактическим приемом, облегчающим изучение механизма двойной записи./7/

  Курсель-Сенель любил цитировать Ж. Б. Сэйя. Среди высказываний последнего он выделял следующее: «Конечно, труд, употребляемый для ведения счетов, нисколько не увеличивает наших доходов; но он яснее убеждает нас в необходимости удвоить усилия, чтобы увеличить их». И, может быть, не случайно его внучатый племянник Леон Сэй (1826—1896) стал большим пропагандистом двойной бухгалтерии. Он не без основания полагал, что «никогда люди так далеко не заходят как тогда, когда не знают куда идут; но в торговых делах не всегда можно знать, куда идешь». Бухгалтерия не освещает путь в будущее, но по крайней мере, указывает дорогу, по которой шли, и пункт, в котором находишься. И главное в учете — контроль. «В основе контроля,— писал Л. Сэй,— лежит известного рода недоверие, которое подчас не мирится с доверием»; самое важное в контроле — «своя цена» — себестоимость. Там, где есть конкуренция, где рынок знает постоянные колебания цен, себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант–калькуляция не нужна. «Ничто не дает в такой степени возможности судить об уме и опытности производителя и об его способности понять значение своих промышленных операций, как знакомство с тем методом, при помощи которого он организовал учет «своей цены каждого продукта».

  Итак, Л. Сэй, занимая видные посты в государственной иерархии — министр финансов, президент сената, академик, — ни дня не работая в бухгалтерии, самым решительным образом был за калькуляцию себестоимости каждого вида выпускаемых изделий. Именно он стал «трубадуром калькуляции», а калькуляция — «дамой его сердца». Он настаивал, конечно, на максимально деятельном исчислении себестоимости, на полуфабрикатом ее варианте, на непременной денежной оценке побочных продуктов (в противном случае увеличивается себестоимость основных), на обязательном использовании методов двойной бухгалтерии в сельском хозяйстве и исчислении прибыльности «различных культур». Каждый, кто производит, должен «давать себе точный отчет в «своей цене» всего того, что он производит».

  Заслуживают внимания и его представления о балансе в связи с исчислением прибыли. Задолго до Шмаленбаха он стал подчеркивать, что подлинная величина прибыли может быть установлена только за период от баланса начинательного (открытия предприятия) до баланса ликвидационного (закрытия предприятия). «Древние утверждали,— писал он,— что о человеке раньше его смерти нельзя сказать, был ли он счастлив или несчастен; точно так же нельзя заранее сказать о промышленнике, купце или земледельце, получил ли он прибыль, прежде чем он не покончит все свои дела». В этой связи он критиковал взгляды своих современников на годовой баланс как окончательный, все балансы — месячные, полугодовые, годовые и т. п.— только промежуточные, предварительные, соответственно и прибыль за эти временные интервалы «суть только прибыли в счет окончательного результата». Л. Сэй полностью игнорировал значение инфляции, однако подчеркивал, что денежный измеритель не имеет стабильности натурального.

  Обособленно выглядели идеи Ипполита Ванье (1840). Он делил все счета на три группы:

1)    собственника (капитал, убытки и прибыли);

2)    материальные

3)    личные.

Материальные счета — это счета агентов фирмы и, следовательно, все счета личные./7/

  Однако в историю бухгалтерии Ванье вошел как автор своеобразного правила. Бухгалтерский учет ведется от имени фирмы, а не собственника и, следовательно, собственник отвечает по долгам фирмы только в пределах своего вклада.

Ванье, формулируя это правило, хотел избежать парадокса персоналистической школы, когда собственник дебетует и кредитует сам себя.

Роль юриспруденции в учете подчеркивал Пьер Буше, утверждая, что бухгалтеру недостаточно уметь делать проводки, но надо хорошо знать •коммерческое право

Расцвет французской учетной мысли.

Подлинный расцвет французской учетной мысли связан с трудами двух авторов: Эжен Пьер Леоте, преподаватель коммерческих дисциплин, друг Л. Сэйя, и Адольф Гильбо (1819—1895), бухгалтер-практик. Они создали, по существу, чисто экономическое направление сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Им принадлежит следующее определение: «Счетоведение как приложение математики к изучению экономических количеств является наукой о счетах, относящихся к произведениям труда и к преобразованиям капитала».

  Здесь, вслед за Пачоли, учет все еще рассматривается как математическая дисциплина, но провозглашаются и формальная (конструирование счетов), и функциональная (исчисление экономических количеств) цели бухгалтерского учета. Причем формальная цель обусловлена функциональной. Последняя усматривается в координации счетов, «относящихся к производству, распределению, потреблению и управлению частными или общественными благами». Строго отличая науку об учете от бухгалтерской практики, авторы писали: «Теория счетоведения должна быть независима от разделения счетных функций». Этим они впервые провозгласили независимость учетных идей от узких практических задач. До них эти задачи смешивались, что создавало определенное бухгалтерское декадентство: все проблемы учета сводились не к изучению содержательных сторон, реально протекающих процессов, а к выбору форм регистров, введению тех или иных колонок в отчетных документах, к шаблонизированию приемов и методов регистрации.

Леоте и Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета:

1)    счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т. д.;

2)    социальной, сопоставляющей, как сказали бы мы, классовые интересы;

3)    экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами. /8/

  Эти функции реализуются с помощью специальной конструкции, «начального счетовода», под которым они понимали «лицо, вследствие присущей ему обязанности вести счетоводство о своем имуществе и изменениях, в последнем под влиянием хозяйственных операций». Таким образом, в счете Начального счетовода объединяются функции собственника и администратора.

Счета конкретных ценностей — это разложение счета Администратора. Счета Товаров, Кассы и т. д.— это не счета кладовщика, кассира и т. п., а аналитические счета администратора. Все счета ценностей должны быть всегда изначально счетами всецело ответственного лица, а отнюдь не счетами заменяющих это лицо и нанятых им агентов. Они делятся на две группы:

1)      счета, на которых поступление и выбытие осуществляются по одной и той же цене, например счет Кассы;

2)      счета, на которых поступление отражается по одной цене, а выбытие — по другой, например счет Товаров.

  Вторая группа счетов предполагает смешение в учете движения материальных ценностей с финансовым результатом.

Леоте и Гильбо попытались построить элементарную модель хозяйственной операции:

R = у ұ х,          у = Rұ х,

                         где R — себестоимость,

                        у — выручка от продажи,

jc — финансовый результат.

 

Всякая операция имеет три возможных результата:

 

х > 0,        х = 0,        х < О

 

Она должна включать «количество, цену за единицу, сумму и содержать условия каждой операции, если таковые были установлены сторонами».

  В основе всех операций лежит акт мены. Двойная запись вытекает из условий обмена. «Всякая меновая сделка,— писали авторы,— предполагает наличие двух сторон,— одну, которая уплачивает, другую, которая получает.

   Все меновые акты делятся на внешние и внутренние. Каждая операция в учете выражается своей счетной диграфической формулой. Внешние связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекают на предприятии. Первые делятся на вызывающие перемещение материальных ценностей (поступление, реализация товаров) и не вызывающие таких изменений (переоценка обязательств); вторые делятся на связанные с передвижением ценностей (передачи от одного материально ответственного лица другому) и на материально неосязаемые (естественная убыль, недостачи, излишки и т. д).

  Для отражения фактов хозяйственной жизни предусматриваются две системы: униграфическая (простая запись) и диграфическая (двойная запись). Только вторая отличается необходимыми данными для достижения стоящих перед учетом целей.

  Учитывая модель хозяйственной операции и цели, стоящие перед диграфическим учетом, авторы разрабатывают сложную классификацию счетов. С точки зрения модели они полагают, что вся система должна быть подчинена поиску х. Поскольку в реальных условиях х содержится в R и у, то в каждом «натуральном» классе счетов предполагается выбрать специальную группу счетов порядка и метода. С точки зрения целей предлагается деление на серии: А — счета капитала; Б — счета ценностей, которые в свою очередь делятся на 1) счета основных средств, 2) счета оборотных средств и 3) счета средств, вложенных в дело; В — счета третьих лиц и Д — счета результатные. В основе счетов лежит уравнение между счетами собственника и счетами третьих лиц. «Счетоводство по двойной системе, — писали Леоте и Гильбо,— может выражать математические равенства, вытекающие из меновых сделок, посредством противоположения единого счета — личного счета собственника — счетам третьих лиц». Это положение следует признать традиционным для французской школы.

 В I860 г. Гильбо предложил постоянное ведение счета Реализации товаров. Это требование получило название перманентного инвентаря, что указывало на два обстоятельства:

1)     постоянное, непрерывное сохранение в учете первоначальной оценки

2)     непрерывное получение финансовых результатов./1/

  Большим достижением этих авторов было введение счетов порядка и метода, которые стали прочным достоянием теории учета. Они включают все результатные, операционные и контрарные счета. К ним относятся и резервы, и сомнительные долги. Из этих счетов следует отметить: счет Амортизации, который они трактовали как регулирующий, в таком случае правильнее говорить о счете Износа, амортизация — процесс финансовый и связан с физическим процессом износа корреляционной, а отнюдь не функциональной связью; счет Делькредере, представляющий резерв для покрытия сомнительных долгов, и счет Эксплуатации, на котором получали отражение обороты всех результатных счетов. В зависимости от того, вводятся ли счета порядка и метода в баланс, они делятся на перманентно-уставные (вводятся) и трансмиссионно-проводные (не вводятся).

  Таким образом, для Леоте и Гильбо учет — это ведение счетов, с помощью которых достигаются регистрация, систематизация и координация фактов хозяйственной жизни. Баланс, с их точки зрения, в противополож­ность учению немецких авторов есть не что иное, как следствие двойной записи — «синтез незакрывшихся счетов», он задан счетами, но вместе с тем он, конечно, выступает как квинтэссенция всего учета — синтез «реального и фиктивного актива и пассива собственника на определенный срок».

Баланс предусматривает уравнивание двух «масс»: активной и пассивной. Первая включает основные средства, оборотные средства, затраченные средства, средства у дебиторов и убытки; вторая — собственные средства, средства кредиторов и прибыли. Регулирующие счета вводятся в баланс, и тем самым создаются как бы два баланса: «брутто» с регулирующими статьями и «нетто» без них.

  Баланс, хотя и задан системой счетов, тем не менее рассматривается как центральная проблема, как главная и определяющая категория учета. Все ценности оцениваются только по себестоимости. Баланс выступает как выражение перманентного инвентаря. При этом авторы, что очень важно, отличают теоретическую, или абсолютную, перманентность от практической, или относительной, перманентности. Под первой авторы понимают «постоянную и во всякое время согласованность инвентаря подучетного (книжного) с инвентарем внеучетным (натуральным) как в количествах, так и в оценке», а вторая вытекает «из ежедневного или периодического контроля наличных остатков при помощи описей, позволяющих ежедневно или периодически согласовывать сальдо счетов в соответствии с реальными остатками». /8/

  Здесь формулируются принципы непрерывной и дискретной организации учета. Причем авторы придерживаются принципа соответствия сальдо, в то время как истинная перманентность должна предусматривать соответствие оборотов — и не документальных, а реальных.

  Однако сама постановка вопроса была и новой, и важной. Кроме того, перманентность предполагала, что не может быть прибыли до тех пор, пока «предмет не продан». И это, конечно, тоже правильно.

  Против выведения перманентности финансовых результатов выступили все бухгалтеры, но наиболее развернутый ответ Леоте дал В. Бланшар. Он впервые и очень правильно подчеркнул, что счетоводство «дает возможность… выводить приблизительный результат». Но принцип приблизительности распространяется в учете значительно шире: «В действительности,— писал Бланшар,— нет абсолютного постоянства количества материи; абсолютная точность приходов и расходов недостижима, абсолютное постоянство стоимости единицы имущества немыслимо в большинстве случаев, даже по отношению к покупной цене. Верность долговых обязательств по их номинальной стоимости — мираж, а предвидеть результат сомнительных обязательств — химера». Словом «нет ничего обманчивее цифр». Бланшар утверждал, что Леоте, отстаивая идеи абсолютной точности учета вообще и учета финансовых результатов в частности, пропагандирует опасную утопию. И его идеи должны быть отвергнуты. Точность финансовых результатов недостижима даже теоретически, требование ее приводит к тому, что на бухгалтера взваливается огромная дополнительная и при этом практически бессмысленная техническая работа. Основная же задача главного бухгалтера — экономический анализ, а не регистрация фактов на основе сомнительной и ущербной теории. Нет настоящей достоверности фактов хозяйственной жизни и в документах. Любая запись, основанная на документе, не гарантирует истины. Достаточно взять, писал Бодран, путевые листы извозчиков или наряды в строительстве. Если бы документы гарантировали истину, то недостач, растрат и хищений не было бы. Как тут не вспомнить афоризм: «Только хорошо подделанный документ выглядит убедительно». Недостатки и сомнительность документации фактов хозяйственной жизни привели к тому, что к началу XX в. стали высказывать предположения об усилении роли документов, об использовании графиков и схем в учете — «схема это то, что соединяет счетоведение со счетоводством», о применении десятичной классификации документов.

  Вместе с тем, признавая точность за учетом бухгалтерским, Леоте и Гильбо пропагандировали приблизительный статистический учет прибыли, использование различных условных коэффициентов и других упрощений, позволяющих повысить оперативность учета.

  Одновременно со счетоводной функцией, проявления которой были рассмотрены, авторы выделяли социальную и экономическую функции.

  Леоте и Гильбо всегда подчеркивали народнохозяйственное значение счетоводства и требовали ежегодного составления баланса народного богатства  и общего счетоводства народного хозяйства.

  Леоте и Гильбо оказали большое влияние на людей своего поколения, многие видные бухгалтеры испытали силу их идей: Фор, Рудановский и др.

  Из других вопросов, волновавших французских авторов, выделим проблему соотношения инвентаря и баланса. Преобладающим было мнение Г. Дешана — «баланс есть сводка инвентаря». Этот взгляд развивали О. Гизлен и Ж. Собри. Несколько иную позицию занял А. Лефевр, считавший инвентарный баланс только средством проверки баланса, составленного на основе бухгалтерских счетов.

  Существенно, что наряду с возникновением науки о бухгалтерском учете (счетоведением) в его же границах стремительно развиваются отраслевые ветви учета, стало формироваться учение о калькуляции.

Учет затрат и калькуляция готовой продукции.

Экономическая трактовка бухгалтерского учета предполагала выделение учета затрат и калькуляции себестоимости готовой продукции и услуг в центр исследований учетной проблематики. Так считается, что главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке учения об учете затрат и калькуляции. Никто до него полно и всеобъемлюще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом себестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого. Не случайно он писал, что знание себестоимости всех вырабатываемых предметов и оказываемых услуг «должно быть основанием всех расчетов, всех соображений, на которых он будет основывать свои действия: это знание самое необходимое». /3/

Вместе с тем он с грустью писал, что на калькуляцию «в практике обращают серьезное внимание только немногие просвещенные предприниматели».

Структура себестоимости включает прямые (особенные) и косвенные (общие) расходы. Первые прямо пропорциональны выпуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны (за исключением оговоренных случаев). Смысл такой классификации Курсель-Сенель видел в том, что продажную цену по отдельным товарам нужно опускать до уровня себестоимости, состоящей из прямых затрат, так как сохраняется возможность компенсации общих затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары, но нельзя продавать товары по ценам ниже этого уровня.

  Прямые (особенные) расходы концентрировались на счетах Товаров (по нашей терминологии это был одновременно и счет Готовой продукции, и счет Производства); косвенные (общие) расходы собирались на специальном одноименном счете. В состав общих расходов входилась амортизация, заработная плата, которую нельзя отнести к прямым расходам (сюда автор включал и якобы жалованье предпринимателя в размере принятой платы управляющим), страховые взносы, ремонт, резервирование возможных убытков и др. Из перечисленных расходов решающее значение имеет амортизация. Курсель-Сенель создал учение о широкой и узкой (погашение) амортизации. Вторая — частный случай первой. Широкая амортизация, на которой настаивает автор, предполагает распространение ее сферы практически на весь актив, каждая статья служит поводом для образования амортизационного фонда, на каждую статью устанавливается специальная норма. Это связано с тем, что автор трактует амортизацию как самострахование собственника, а амортизационный фонд как страховой, неизбежный в условиях постоянного риска, с которым конъюнктура рынка постоянно сталкивает предпринимателя. Нормы амортизации должен устанавливать сам предприниматель с учетом риска, скорости оборачиваемости капитала и других факторов, поддающихся только интуитивной оценке.

   Широкая амортизация напоминает плату за фонды. Узкая амортизация связана только в учетом основных средств. Последние фиксируются на счетах Зданий (недвижимости) и Машин (оборудования). Возможен также счет Прочей недвижимости. Полученные средства приходуются по цене материалов, которые могут быть проданными после ликвидации поступивших предметов. Например, поступила машина стоимостью 2000 фр. Эксперт устанавливает, что при ее ликвидации может быть получено материалов на 300 фр. В этой оценке она и приходуется. Разность в размере 1700 фр. списывается в дебет счета Убытков и прибылей. Все расходы, связанные с эксплуатацией различных объектов основных средств, фиксируются по дебету счетов Зданий и Машин. Сюда включаются расходы на смазку, ремонт, топливо, зарплату и т. п. Амортизация начисляется проводкой: дебет счета Зданий, дебет счета Машин кредит счета Амортизационный фонд, (сумма берется не со стоимости, а на стоимость). Объект амортизируется до тех пор, пока он находится в эксплуатации. Прямой и косвенный методы амортизации Курсель-Сенель считал ошибочными, вводящими фабриканта «в важные ошибки». В принятом варианте достигался контроль за эффективностью работы каждого вида, каждой единицы основных средств. Этот принцип кладется в основу концепции: предприниматель должен знать эффект от работы каждой машины, корабля, лошади, поля. Он должен знать издержкоемкость и прибыльность каждого товара.

  Из прямых (особенных) расходов выделяются главным образом материалы и заработная плата.

  Материалы (товары) приходуются по фактическим ценам, а списываются по текущим. Многие (Кине, Гильбо и др.) в такой практике видели серьезный недостаток — несоизмеримость оценки по дебету и кредиту одного и того же счета. Курсель-Сенель, напротив, именно в таком смешанном, по последующей терминологии, счете видел особое преимущество, поскольку этот счет позволяет четко разграничить прибыль производства и прибыль конъюнктурную. Итак, вход по покупной цене, выход по текущей рыночной — так прокламируется оценка для материальных счетов. Предусматривается, что кладовщик ведет свой учет только в натуральном измерении. Этот принцип распространяется и на учет товаров в торговле. Торговая калькуляция практически ничем не отличается от фабричной. Расходы по завозу товаров считаются прямыми (особенными), остальные — издержки обращения  понимаются как косвенные (общие) расходы. Заработная плата подлежит включению в себестоимость.

  В середине века возникли два направления в учете заработной платы, все были согласны, что надо кредитовать счет Кассы (счет Расчетов с рабочими и служащими считался ненужным, так как расходом признавались только фактически выплаченные, а не начисленные деньги), но одни хотели дебетовать счет Готовой продукции, а другие — счет Убытков и прибылей. Первые формировали материальную, вторые — финансовую концепцию. Курсель-Сенель пытался найти компромиссное решение: в тех случаях, когда можно было отнести заработную плату на конкретный вид товара или продукции, или объект (машину и т. п), он придерживался материальной концепции, а когда это было невозможно, он, вводя счет Общих расходов, разделял финансовую концепцию. (Сальдо счета общих расходов списывалось на счет Убытков и прибылей.)

 

Курсель-Сенель подробно обосновал калькуляцию по переделам, а в конце года считал необходимым распределение косвенных (общих) расходов пропорционально прямым (особенным). Это, по его мнению и мнению нескольких последующих поколений, обеспечивало получение полной себестоимости.

  Надо отметить, что Курсель-Сенель столкнулся и с проблемой комплексных расходов (на примере газового производства). Он полагал, что «относящиеся к ним расходы производства не могут быть разделены между ними» и в этом случае «достаточно, чтобы сумма, вырученная продажею, была равна или более суммы общих расходов». Автор считал, что в комплексных производствах нет прямых расходов и по этому отказывался в этом случае от калькуляции.

   Учение о ежегодной полной калькуляции лежит в основе концепции Курсель-Сенеля. Все подчинено этому. Философом и пропагандистом калькуляции был и Леон Сэй. Он хорошо понимал, что «своя цена» предмета трудно поддается определению; такое учение доступно лишь опытному уму и требует ясности суждения, которая позволила бы понять «цепь причин и следствий». Понимая некоторую условность себестоимости, он писал, но это плохо доходило до сознания наших коллег, что «всякая прибыль есть предмет оценки и, действуя вполне честно, можно или легко найти ее там, где ее вовсе нет, или же исчислить ее в суммах, значительно разнящихся одна от другой». Гильбо также в духе своего времени писал, что определение себестоимости является «главной целью исследования промышленного предприятия». Он выделял три ее элемента:

1)    сырье,

2)    заработная плата,

3)    общие расходы

  При этом он отмечал, что в 1859 г. структура себестоимости на ткацких предприятиях была следующей: сырье — 50%, зарплата — 35%, общие расходы — 15%. Уже в семидесятых годах XIX в. соотношение статей составляло соответственно 50, 20, 30%.

  Гильбо был за полуфабрикатный метод. Интересны его соображения об оценке материалов. Последовательный сторонник оценки по себестоимости, он следующим образом проводит принцип перманентности инвентаря: практически существуют параллельно две оценки — цена приобретения и, поскольку одни и те же материалы приобретаются по разным ценам, средняя цена; последняя увеличивается расходами по комиссионным операциям, по завозу, хранению и возможной естественной убыли (резерв). Гильбо считал, что учет материалов — важнейший источник данных для управления предприятием. Несколько иначе подходил к проблеме Л. Дюбок. Он анализировал только общие расходы, признавал, что эта часть цены была выделена Ж. Б. Сэйем и Курсель-Сенелем. Но Дюбок шел дальше, он выделял постоянные общие расходы, изменение которых «не зависит от торговца, фабриканта или промышленника», и колеблющиеся общие расходы, «размеры которых должно стараться уменьшить неустанным надзором». Ему принадлежит и оригинальная трактовка хозяйственного оборота. Он понимал под этой категорией не объем продажи, а объем покупок — в торговле, и объем производства — в промышленности. Амортизацию он склонен был рекомендовать в двух вариантах: или ежегодно в одинаковой сумме, или ежегодно в одинаковом проценте с остаточной стоимости. Затраты на любой ремонт он относил на счет общих расходов, который должен был закрываться не счетом Убытков и прибылей, а счетом Готовой продукции.

   Следует выделить взгляды И. Барре, которому принадлежит интересная трактовка расчета себестоимости в условиях возникновения комплексных расходов. Столкнулся он с этой проблемой при производстве свечей. Когда вырабатывался стеарин, одновременно получали два побочных продукта — олеин и вар. Олеин и вар продавались на сторону, стеарин продавался частично, а также использовался для производства свечей. Барре выделял прежде всего основной продукт, каковым он считал стеарин. Поэтому все расходы и прямые, и общие он относил на стеарин. Затем из этой суммы вычитал стоимость произведенных олеина и вара по рыночным ценам. Оставшуюся сумму делил на величину произведенного стеарина и получал себестоимость основного продукта. Калькуляция свечей включала себестоимость стеарина и дополнительные прямые расходы по производству именно свечей. Калькуляция свечей выполнялась один раз в год. В этом решении было слишком много условностей:

1)    почему стеарин, а не свечи, считались основным продуктом, ведь если стеарин продавался на сторону, то и олеин, и вар тоже были предметом продажи и использовались для дальнейшей переработки;

2)    почему олеин и вар оценивались по продажным ценам (это противоречит принципу себестоимости),

3)    почему на свечи не относились общие расходы?

Формы счетоводства.

Во Франции уделялось огромное внимание разработке различных форм счетоводства, т. е. традиции, берущей начало с трудов де ла Порта и Дегранжа. В 1810 г. Ислер предложил так называемую швейцарскую форму счетоводства, суть которой заключалась в переносе статей из памятной книги в Главную (здесь уже намечалась тенденция к ликвидации хронологической записи). Техника переноса предполагала ведение отдельных листов (накопительных ведомостей) на хозяйственные операции, итоги которых и заносились в Главную книгу.

  Здесь необходимо отметить одну мысль, которая, в конечном счете привела к возникновению принципов перманентного инвентаря. Эту идею выдвинул Ж. Квиней. Ее суть сводится к тому, чтобы по всем счетам после регистрации любого факта хозяйственной жизни сразу же выводилось сальдо. Квиней склонен был сводить систему счетов к двум группам:

1)    кассы

2)    личных счетов.

  Он предложил специальную форму счетоводства, в журнале которой после каждой проводки выводилось исходящее сальдо корреспондирующих счетов. Кроме журнала Квиней предлагал вести Главную книгу. Его последователи Бэссон и Распайль, подчеркивая идею перманентного выведения сальдо, считали возможным ограничиться одной книгой, объединяющей хронологическую и систематическую записи. Свой регистр они назвали Журнал-Контроль. Поскольку к середине XIX в. в Италии было довольно сильно французское культурное влияние, эти идеи оказали воздействие на П. Филиппини, предложившего свой вариант формы простого счетоводства — бюджетографию.

  К формам счетоводства, которые иногда называли методами счетоводства, следует отнести и метод централизации, под которым понимается ведение аналитических книг по местам возникновения фактов хозяйственной жизни, а в бухгалтерии — выполнение только сводных записей аналитического учета. Наоборот, И. И. Кокс пытался пропагандировать форму счетоводства. Главная книга которой органически включала данные аналитического учета.

  Интересно отметить, что уже тогда во Франции слишком много бухгалтеров мечтало об унификации счетоводства, понимая под этим единые отчетные формы (Э. Мишо), единые формы учетных регистров (А. Бошери); последний видел в них будущее счетоводства; единство реквизитов — «закон,— писал Лами,— должен в общих чертах, но точно определить содержание документа».

  Однако не все видные французские бухгалтеры поддержали идею унифицированной формы счетоводства. «Требования разных предприятий слишком различны,— писал Ленжен,— чтобы мыслимо было установить однообразную форму счетоводства». Леоте даже иронизировал по поводу унификации форм: «Сколько смеха вызвало бы желание объединить способы лечения» и делал правильный вывод: «Закон не может предписать обязательные формы счетоводства. Это значило бы посягать на свободу, здравый смысл и прогресс».

  Опыт показывал не только абсурдность создания для такой страны, как Франция, единой формы счетоводства, но даже в одном предприятии нецелесообразность, а иногда и невозможность применения какой-либо одной формы в чистом виде. Не случайно еще в 1803 г Пьер Буше подчеркивал необходимость, особенно в крупных фирмах, ведения смешанных форм счетоводства.

  Следует отметить, что во Франции весьма ценили деловую корреспонденцию. Один из видных бухгалтеров-ревизоров Эдуард Мишо (1883) даже утверждал, что «Дарий проиграл сражение при Арбеллах единственно благодаря не на месте поставленной запятой», а Годефруа полагал, что «достоинство фирмы измеряется стилем ее деловых писем»./8/

  Желание все и вся регламентировать выразилось во Франции в попытке создать бухгалтерский кодекс и соответственно новую отрасль бухгалтерского права. Кодекс должен был, по мнению Луи Рашу и Ж. Октора, содержать юридическое определение профессии и обязательства сторон (бухгалтера и нанимателя), т. е. то, что в США называют этическим кодексом бухгалтера.

   При всех успехах в учетной мысли и распространении двойной записи простая бухгалтерия еще в 1911 г. была широко представлена во Франции и в Европе в целом .

  В это же время стали появляться критические работы и об униграфической, и о диграфической парадигмах учета. Роже, Крепэн, Карпентье, Дэри, Дюмон, Лемаль и Марлэр, отмечая недостатки первой, тем не менее выделили два недостатка и у второй:

1)       синтез результатов хозяйственной деятельности выполняется только время от времени;

2)       анализ не отвечает практическим потребностям дела.

Эта критика была прообразом будущих успехов развития учетной мысли.

 

2.3 Бухгалтерский учет ХХ1 века

 

Любое дело, будь то наука или практика, всегда несет на себе определенные недостатки, а у представителей профессии вызывает неудовлетворенность. Но как раз эти-то обстоятельства и служат стимулом развития. Бухгалтерская наука и бухгалтерская профессия не отличаются в этом отношении от других.

Бухгалтерскому учету обращено множество критических замечаний. Их суть можно сформулировать следующим образом: 1) непригодность бухгалтерской информации для принятия управленческих решений; 2) бухгалтерская отчетность (прежде всего годовая) составляется с отставанием на несколько месяцев от даты, на которую представляются ее данные; 3) сведения, характеризующие хозяйственную деятельность организации, в силу их неизбежной условности (амортизация, резервирование, размытость правил капитализации и т.п.) искажают бухгалтерскую отчетность; 4) использование различных методологических приемов приводит к невозможности сопоставления данных бухгалтерского учета как с данными других отчетных периодов, так и с данными отчетности других организаций, что делает данные бухгалтерской отчетности не пригодными для макроэкономических расчетов; 5) все финансовые результаты, полученные в рамках существующей учетной методологии, в значительной мере носят условный характер. Это вызвано тем, что выбор методологии, определяемый учетной политикой администрации, предопределяет величину прибыли (убытка) предприятия, и поскольку методология учета влияет на финансовые результаты, при анализе важно не значение величин показанной прибыли, а методы ее исчисления; 6) бухгалтерская отчетность дает в лучшем случае 20% информации, необходимой для финансового анализа. Отсюда следует вывод о необходимости пересмотра как ее структуры, так и содержания. В ближайшем будущем в бухгалтерской отчетности неизбежно возрастет роль нефинансовой информации; 7) слепое следование интересам фирмы или своим, сугубо личным, целям приводит бухгалтеров к сокрытию многих важных фактов. Например, почти все фирмы отказываются предоставлять информацию поставщикам, но раскрывают банкирам; 8) спутником коммерческой деятельности является коррупция, что нередко приводит к искажению бухгалтерской отчетности и делает ее данные ненадежными. Во. всем мире все чаще предъявляются иски к бухгалтерам, которые обвиняются в прямой коррупции или сокрытии ее./10/

     Осознание этой критики, прежде всего, влияет на развитие науки (счетоведения), практику (счетоводство) и, наконец, на профессию и ее людей.

   Эволюция любого знания рано или поздно приводит к формированию науки. Наука о бухгалтерском учете очень молодая, ей немногим более ста лет.

Будем исходить из того, что наука — это теория учета (счетоведение), но слово «теория» употребляется ради упрощения, ибо на самом деле речь идет о множестве теорий. Еще на рубеже XIX и XX в. великий русский мыслитель В. В. Розанов (1859 — 1919) писал, что человек должен иметь тысячу точек зрения на предмет. Слово «теория» — греческого происхождения и буквально означает — рассматриваю, исследую. Таким образом, теоретик рассматривает и исследует, истолковывает и объясняет то, что составляет предмет занятий многочисленной и разноязычной профессии, именуемой у нас на немецкий лад — бухгалтерами, а по-русски — счетоводами или более обобщенно — счетными работниками./8/

  В основе методологии учета лежит анализ процедур по исчислению финансовых результатов. В связи с этим каждый объект бухгалтерского учета (здания, машины, финансовые инструменты, материалы, товары, деньги и т.п.) рассматривается с точки зрения его влияния на прибыль. Вне этого бухгалтерский учет превратился бы в разновидность имущественного кадастра. Из этого следует, что бухгалтер должен, анализируя любой методологический прием или каждый реальный факт хозяйственной жизни, принимать во внимание их влияние на финансовый результат.

Современные теории бухгалтерского учета носят ярко выраженный персоналистический характер, ибо они сводят объяснение хозяйственных процессов к поведению лиц, в этих процессах занятых. Тут можно выделить четыре теории: 1) правовую, 2) психологическую, 3) информационную и 4) лингвистическую.

   Правовая, или юридическая, теория связывает бухгалтерскую науку с гражданским правом, объясняя предмет бухгалтерского учета как контроль прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Отсюда прибыль рассматривается не как совокупность полученных средств, а как право на ее получение. Поэтому достаточно часто делается вывод о том, что сумма налогооблагаемой прибыли и есть прибыль предприятия. Данная теория приводит к тому, что бухгалтерский учет трактуется как частный случай налогового права./6/

  В настоящее время возникла тенденция расширения границ правовой теории путем включения в нее этических проблем. В этом случае в основе учета лежат не просто правовые нормы, но требование справедливости в отношениях между участниками хозяйственного процесса, что обеспечивает успешность функционирования всего хозяйственного механизма. При этом непременным условием признается не относительная, а абсолютная истинность данных, представленных информационной системой предприятия.

Информационная теория, развивая основные идеи психологической теории, исходит из принципиально новой категории «существенности». В теории информации существенность (информативность) любого сообщения трактуется как величина обратно пропорциональная вероятности наступления события, о котором это сообщение сделано. Существенность появилась в бухгалтерском учете во второй половине XX в. и оказывает все большее влияние на его методологию. В бухгалтерском смысле ее можно определить как степень влияния отчетного показателя на решения, принимаемые инвесторами и администрацией. Для тех и других факт хозяйственной жизни становится существенным в зависимости от ожидания его наступления. Чем необычнее, неожиданнее факт, тем он информативнее и, следовательно, существенность его выше, он становится первоочередным для администрации. В основе значения любого показателя лежит его информативность, причем чем больше фактическое значение показателя отличается от ожидаемого, тем информативнее полученный результат. В качестве ожидаемых значений принимаются стандартные величины. Например, предполагается, что величина оборотных средств должна относиться к краткосрочной кредиторской задолженности как 2:1. Если фактически это соотношение равно 1:1, информативность полученного результата значительна, и администрация фирмы должна срочно принять какое-то решение, направленное на наращивание оборотных средств и сокращение кредиторской задолженности. Необходимо обратить внимание на связь между категориями существенности и риска. Чем выше значимость факта, тем больше риск, связанный с последствиями решения, принятого по информации об этом факте./6/

  Лингвистическая теория рассматривает в бухгалтерском учете три аспекта: семантику, синтаксис и прагматику.

Согласно распространенным представлениям семантика позволяет раскрыть значение языковых единиц — слов или словосочетаний, которые используются для обозначения тех или иных объектов. (В теории учета под объектами прежде всего понимаются бухгалтерские категории.) Но основное значение семантики сводится к тому, насколько то или иное информационное сообщение позволяет администрации предприятия измерить вероятность достижения поставленной цели. Например, вводится понятие «товары», и сразу же возникают вопросы. Каково семантическое поле этого понятия? Каковы критерии, позволяющие строго определить среди учитываемых ценностей именно товары? Как выделение этого понятия может повлиять на достижение целей, связанных с: а) контролем сохранности ценностей; б) обеспечением полученных кредитов; в) поступлением потенциальных средств и т.п./9/

  Для учета не менее важно и понятие бухгалтерского синтаксиса, который сводится к изучению структуры учетных категорий и отношений между ними. В парадигме двойной (диграфической) бухгалтерии синтаксис очевиден и сводится к правилам корреспонденции счетов, т.е. к умению составлять проводки. Однако синтаксис предопределен семантикой. Теоретически каждый счет может корреспондировать с каждым. На самом деле это не совсем так, ибо корреспонденция счетов предопределяется заранее выбранной методологией бухгалтерского учета. В зависимости от того, какой теории придерживается бухгалтер и какие он имеет семантические взгляды, т.е. от принятой «методологической веры», бухгалтерские записи будут меняться.

   Задача прагматики сводится к рассмотрению и изучению отношений хозяйствующих субъектов, получающих и использующих учетную информацию для принятия управленческих решений. И тут мы сталкиваемся с таким явлением, как групповые интересы, которые не только различны, но и могут быть взаимопротивоположны. Это обусловлено тем, что каждая группа лиц, занятых в хозяйственном процессе, настаивает на такой семантической трактовке, которая отвечала бы ее интересам. Отсюда следует, что не может быть беспристрастной теории, ибо выигрыш одной группы лиц может быть проигрышем другой. Так, государству важно, чтобы применяемая бухгалтерская методология позволяла исчислить как можно большую величину прибыли, с тем чтобы иметь больше налоговых поступлений. Однако все, что выигрывает государство (армия, здравоохранение, пенсионеры и т.д.), проигрывают собственники предприятия, его служащие и кредиторы. Администрация предприятия, его рабочие и служащие заинтересованы в высокой заработной плате. Это приводит к увеличению себестоимости продукции, и в результате то, что должно получить государство, получают непосредственные производители: заработная плата увеличивается, прибыль уменьшается; наконец, кредиторы заинтересованы в поддержании платежеспособности предприятия. /10/

Все отмеченные теории, доставляя нам своим разнообразием бесконечное удовольствие, правильны, они дополняют, а не исключают друг друга, каждая отвечает какой-то существенной и необходимой цели. Это методологическое разнообразие позволяет достигнуть того, что каждый объект бухгалтерского учета разбирается с необходимой подробностью и полнотой.

  Обычно решения бухгалтера диктовались нормативными документами. Их требования и сейчас остаются достаточно жесткими. Однако постепенно появляются другие тенденции, распространенные в англоговорящих странах, где в основу регулирования положены не писаные нормы права, а профессиональное суждение бухгалтера — добросовестно высказанное мнение о хозяйственной ситуации, полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений.

В этом определении ключевыми понятиями выступают: мнение профессионального бухгалтера; добросовестное высказывание; хозяйственная ситуация; полезное описание; управленческое решение. Рассмотрим каждое составляющее.

Мнение профессионального бухгалтера. Желание работать вне навязанных нормативов, опираясь только на свое мнение. Такой подход присущ бухгалтерам англоговорящих стран. Именно они создали культ профессионального суждения. Он вырос на почве английского общего права, которое развивалось путем накопления опыта судебных решений. Исторические корни общего права, в отличие от континентального и российского, лежат не в утвержденных законах, а в прецедентах. Англичане, привыкшие мыслить конкретно, «прецедентно», воспринимают профессиональное мнение как представление конкретного бухгалтера о конкретной хозяйственной ситуации, описание которой он должен найти сам. Российские бухгалтеры, наоборот, даже в непредвиденных случаях хотят искать истинное решение ситуации в нормативных документах. Однако это только один, и далеко не самый главный, источник данных для формирования профессионального мнения. Существуют еще два: знание теории бухгалтерского учета, которое позволяет бухгалтеру расширить свои представления об анализируемой ситуации, и здравый смысл — самый простой путь, по которому должен идти настоящий специалист.

Добросовестное высказывание (суждение) — это мнение, выработанное бухгалтером и основанное на его убеждениях, представлениях и его вере, которое должно быть сформулировано достоверно и добросовестно. В первом случае речь идет о том, что точность бухгалтерских данных должна быть приемлемой для принятия управленческих решений, а во втором — что убеждения бухгалтера должны быть искренними и никак не ориентированными на выгоду кого-нибудь из участников хозяйственного процесса. Отсюда, достоверность ~ категория теоретическая, а добросовестность — моральная.

Лучшее определение достоверности мы находим у К. Поппера. «Достоверность, — подчеркивал он, — редко бывает объективной, обычно это не более чем сильное чувство уверенности, убежденности, хотя и основанное на недостаточном знании»./8/

Под достоверностью следует понимать не абсолютную истину, подразумевающую абсолютную точность, а истину относительную. Речь должна идти о точности, приемлемой для формирования мнения и достаточной для принятия, в случае необходимости, действенного управленческого решения. Сознавая всю сложность проблемы, Институт присяжных бухгалтеров США (AICPA) предложил свои критерии достоверности.

• Соответствие общепринятым принципам. Инструкции и стандарты предписывают бухгалтеру формальный порядок записи фактов хозяйственной жизни, а принципы только указывают ориентиры, согласно которым он, опираясь на профессиональное мнение, должен самостоятельно решить, как отразить каждую конкретную ситуацию.
• Представление полезной информации. Критерий разрешает и даже обязывает отклоняться не только от инструкций и стандартов, но и от принципов, если они почему-либо не удовлетворяют бухгалтера, ибо цель дела и само дело важнее формальных предписаний, кем-то когда-то введенных.

Из приведенных критериев можно сделать следующие выводы:

истину в бухгалтерском учете нельзя получить, слепо выполняя предписания нормативных документов; достоверность учетной информации зависит от добросовестности бухгалтера./9/

Таким образом, достоверность следует рассматривать как следствие добросовестности.

  Хозяйственная ситуация. Разочарование многих исследователей в нормативных документах вызвано тем, что нельзя для всего разнообразия хозяйственных ситуаций и практических случаев принять единый шаблон. Системы стандартов бухгалтерского учета часто рассматривают как попытку установить некие шаблоны. Против них выдвигаются возражения. Рыночная экономика по своей природе основана на свободе договора, следовательно, любому собственнику принадлежит неотъемлемое право выбирать такие методы учета и анализа, какие он, и только он, считает правильными. Желание навязать ему план счетов и другие ограничения противоречит идеалам свободы и нарушает права человека; таким образом, в условиях современной рыночной экономики бухгалтерских стандартов не может быть, ибо свободный рынок с неизбежностью диктует и свободу выбора методов учета. Стандарты, ориентированные на все страны, не отражают национальной традиции, тормозят развитие бухгалтерской мысли и сковывают практику. Таким образом, стандарты делают учет консервативным.

  Стандарты рассчитаны на инвесторов, под которыми понимаются преимущественно собственники, но помимо инвесторов есть и другие пользователи данных, и у них имеются свои интересы, своя польза, своя достоверность. Таким образом, стандарты не могут удовлетворить всех. Если же составить стандарты, принимая во внимание интересы всех, то с неизбежностью придется прибегнуть к серии компромиссов, которые исказят конкретные интересы и всю достоверность данных, после этого они уже будут не нужны никому. Стандарты, может быть, нужны только для тех организаций, которые котируют свои акции на бирже, но применительно ко всему множеству хозяйствующих субъектов это ничтожная часть, и поэтому придавать им директивный характер, рассчитывая на использование их всеми субъектами, недопустимо. Сторонники этих взглядов убеждены, что стандарты не должны препятствовать бухгалтеру, опираясь на свое профессиональное суждение, достоверно раскрывать реальное положение дел. Ничто так не искажает истину, как однонаправленные ошибки, вызванные программой наблюдения, в данном случае — требованиями нормативных документов.

  Отказ бухгалтеров от нормативного регулирования превращает их в думающих специалистов. И ключом к этому должно стать профессиональное мнение, под которым надо понимать умение бухгалтера достоверно и добросовестно описывать и отражать финансовое положение своей организации. Согласно этой концепции слепое следование требованиям нормативных документов, которые пытаются дать ответ на все случаи жизни, мешает бухгалтеру в каждом конкретном случае найти убедительное и правильное представление финансового положения предприятия, в котором этот бухгалтер работает.

  Полезное описание. Будем исходить из того, что бухгалтерский учет есть не что иное, как описание разнообразных и все время меняющихся хозяйственных ситуаций. Это описание должно быть не просто достоверным, но и полезным. Полезное убеждение не обязательно должно быть истинным, точно так же истинное убеждение совсем не обязательно будет полезным. Истинные убеждения и соответственно утверждения изучают в теории учета (счетоведении), полезные — на практике (счетоводстве). В науке опираются на знания, в практической жизни важна вера в пользу приемов, применяемых бухгалтером. Однако вера в методологические приемы зависит от интересов не бухгалтера, а лиц, на которых он работает. Не случайно с начала XX в. в бухгалтерском учете было характерно подчеркивание интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах и пользующихся бухгалтерской отчетностью.

Каждый пользователь считает себя добросовестным. Он может понять других пользователей, а в ряде случаев — поступиться своими интересами. Но даже если он и поступится ими в пользу других, это не значит, что он сделает это добросовестно, а следовательно, получит достоверные данные. Очевидно, что каждый участник хозяйственного процесса может считать, что его подходы к методологии учета — это путь к истине. Вместе с тем он должен понимать, что и другие участники этого процесса думают так же и заблуждаются так же о достоверности данных, которые они оценивают./8/

Однако каждого пользователя-интерпретатора интересует скорее не достоверность информации и добросовестность ее представления (о чем мечтают многие идеалисты и даже теоретики), а ее полезность, т.е. возможность с наименьшими усилиями при ее помощи достигнуть определенных целей. Мы должны специально отметить, что полезность информации только подчеркивает ее значимость, так как делает упор на достижение цели:, а не на философские аспекты учета. Информация может быть заведомо недостоверной и может быть составлена недобросовестно, но она может быть полезной и значимой.

 Управленческое решение. В нем формируется принцип нейтральности: «При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий»./ 8/ Здесь надо подчеркнуть еще раз, что достоверность предопределяется добросовестностью собственников и их агентов — главных бухгалтеров. Это правда, но не вся правда. Ибо добросовестность названных лиц должна сочетаться с добросовестностью пользователей. При этом трудность состоит в том, что понятие «пользователь» слишком неопределенно и расплывчато: пользователей много, и у каждого из них свои взгляды на жизнь; пользователи исходят прежде всего из своих интересов, но многие из них не осознают этих интересов.

Точно так же трудно охарактеризовать понятие «потребность пользователя», так как потребности связаны с интересами и могут, как и последние, быть самыми разнообразными; но если пользователи иногда сами не осознают своих потребностей, то это тем более трудно сделать за них.

Отсюда возможен следующий вывод: в основе учета должна лежать добросовестность пользователей, т.е. честное выполнение ими своих обязательств и обязанностей.

Следовательно, к учету справедливо предъявление следующих требований:

1. Если факт хозяйственной жизни точно подпадает под описание нормативных документов и их требования позволяют бухгалтеру достоверно и добросовестно отразить их в учете, то он должен сделать это;
2. Если факт хозяйственной жизни подпадает под описание нормативных документов, но, по мнению бухгалтера, их требования в данном конкретном случае не позволяют достоверно и добросовестно отразить факты в учете, то он должен принять самостоятельное решение и отразить факты хозяйственной жизни так, как он полагает правильным;’
3. Если факт хозяйственной жизни не может быть описан из-за того, что в нормативных документах подобная ситуация отсутствует, то главный бухгалтер должен отразить этот факт в учете так, как считает нужным, но всегда — достоверно и добросовестно./6/

   Информационная структура бухгалтерского учета очень динамична, между ее отделами нет и не может быть четких границ, они всегда размыты. И то, что еще в начале XX в. называлось бухгалтерским учетом, уже в последней трети этого столетия стало быстро изменяться.

 Единый бухгалтерский учет распался на финансовый и управленческий. Из него также выделился учет для малых предприятий. С 2002 г, в нашей стране официально был провозглашен налоговый учет. Существенно раньше стал формироваться в отдельную дисциплину финансовый анализ. В финансовом учете появляются все новые направления развития бухгалтерской мысли, формирующие различные виды учета (креативного, социального, учета человеческих ресурсов, работы с инсайдерами, экологического). Возрастает роль аудита./1/

Одной из причин возникновения столь многих видов учета стало то, что в условиях рыночной экономики возникло много пользователей данных традиционного бухгалтерского учета (в экономике административной ~ только государство), а для различных пользователей и различных целей требуется различная информация (правило Р. Энтони).

Таким образом, цели администрации и собственников сводятся к простой (но только на первый взгляд) задаче: установить круг учетных показателей и самостоятельно определить методику их исчисления. И то, и другое имеет два ограничения: апперцепцию и деньги.

  Действительно, основная сложность применения любой системы учета ограничена апперцепцией пользователей учетной информации. Учет может быть самым совершенным, но он станет действительно совершенным только в том случае, если люди, использующие его данные, будут столь же совершенны.           Таким образом, смело можем утверждать:

• эффективность учетной системы прямо пропорциональна уровню апперцепции ее пользователей.

Отсюда, чем больше разрыв между сложностью системы и уровнем апперцепции пользователей, тем менее эффективной, ненужной и даже вредной становится эта система. Такой разрыв определяется группой факторов, называемых барьерами коммуникации (помехи, предвзятость, сокрытие информации, непонимание и несвоевременность).

Другое важное ограничение — деньги. Информация имеет стоимость (описание ее можно найти в работах польского классика учета К. Совы), и, следовательно, затраты на ведение учета должны быть оправданы. Отсюда требование рационального учета, которое было выдвинуто еще Шером:

• затраты на учет не должны превышать того практического эффекта, который может быть от него получен. /9/

Финансовый учет. Во второй половине XX в. в США, а потом и в других странах стали различать как бы два бухгалтерских учета: финансовый и управленческий. Первый повторял то, что у нас называлось учетом бухгалтерским, второй представлял некий синтез, что в нашей стране называлось (1) Учет затрат и калькулирование себестоимости и готовой продукции, работ и услуг и (2) Оперативно-технический учет.

Принимая во внимание роль международных стандартов финансовой отчетности — МСФО, выражающих теорию, лежащую в основе финансового учета, следует иметь в виду, что система учета в соответствии с IFRS (International Financial Reporting Standards) основана на ключевых утверждениях (допущениях), которые в отличие от постулатов предполагают, что данные признаются настолько истинными, насколько приемлемыми и удобными они считаются для представления отчетности. Суть допущений можно свести к следующему. 1. Финансовая отчетность составляется не в интересах руководства (администрации), а в интересах пользователей, к которым принадлежат в первую очередь собственники актуальные, затем собственники, существующие потенциально, т.е. те, кто еще только собирается ими стать. Те и другие хотя и первые, но далеко не единственные пользователи. Отчетность составляется также и в интересах персонала, поставщиков и прочих кредиторов, покупателей, государственных органов, общественности. Именно в такой последовательности пользователи указаны в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности. Однако растущая анонимность рынков капитала, переход его в руки большого числа мелких инвесторов, фондов, банков означает, что общественность становится главным пользователем, определяющим правила бухгалтерской отчетности. Общественность представлена финансовыми аналитиками — лицами, оценивающими деятельность компаний и их перспективы, составителями отчетов и консультантами по инвестициям. Именно они управляют рынком, определяя направления вложения или изъятия капиталов. (В этом качестве аналитики, как наиболее влиятельные, нежели бухгалтеры, получают возможность управлять

бухгалтерским учетом.)

2. Отражение финансового положения компании и его изменения имеет приоритет перед отражением финансовых результатов. Основное внимание финансового учета направлено на исчисление имущества компании, стоимость которого является гарантией сохранности вложенных в нее средств. Финансовый же результат деятельности рассматривается только как часть общего изменения стоимости имущества.
3. Финансовая отчетность имеет приоритет перед бухгалтерским учетом. Она шире, что подчеркивается названием — финансовая, а не бухгалтерская, и носит общественный характер. Учет— порядок его ведения, формы счетоводства, техника, план счетов — носит частный характер, является внутренним делом предприятия и не нуждается в регулировании. Регулируется только отчетность, носящая публично-правовой характер.

Подтверждение данного взгляда выразилось в смене названия стандартов. С 1979 по 2000 г. стандарты назывались МСБУ — международные стандарты бухгалтерского учета — 1AS — International Accounting Standards. В 2000 г. они были переименованы в МСФО — международные стандарты финансовой отчетности — IFRS — International Financial Reporting Standards.

4. Финансовая отчетность регулируется не по правилам, а по принципам (по понятиям), комментированный свод которых и представляет МСФО.
5. Принципы финансовой отчетности имеют приоритет перед

законодательством, они носят не национальный, а международный (глобальный) характер. При этом они не навязываются каким-то властным органом, а добровольно принимаются бухгалтерским сообществом. Построение отчетности в соответствии с ними открывает доступ в клуб стран с развитой рыночной экономикой./8/

Совет по Международным стандартам финансовой отчетности — International Accounting Standards Board (IASB) — управляется Собранием 19 попечителей, представляющих различные организации.

Правительственные и национальные организации, регулирующие вопросы бухгалтерского учета разных стран, не могут комментировать или указывать, как применять МСФО. Они написаны на английском языке, и только эта версия стандартов может считаться аутентичной.

Глобальный характер учетных принципов позволяет поставить их над национальными бухгалтерскими правилами.

Директива ЕС от 11.09.2001 г. установила обязательность составления отчетности в соответствии с МСФО для предприятий, котирующихся на фондовых биржах стран ЕС. Это решение поставило точку в движении за гармонизацию национальных правил учета; вопрос о развитии последних оказался снят, финансовые рынки потеряли интерес к ним. С принятием Европой МСФО прекратилась и работа по их гармонизации, которая велась в течение почти 30 лет с GAAP США. Началась эпоха конвергенции этих стандартов, т.е. одновременного развития (пересмотра существующих и подготовки новых стандартов) МСФ(3 и SFAS (американские стандарты) на единой принципиальной основе. Возможным результатом такой работы может стать создание ВСФО — всемирных стандартов финансовой отчетности1 WFRS — World Financial Reporting Standard /6/. 6. Отчетность, расширяясь, все больше удаляется от бухгалтерского учета. Во времена Пачоли отчетность ограничивалась балансом. В XIX — начале XX в. наравне с балансом представляли Отчет о прибылях и убытках. Во второй половине XX в. стали составлять Отчет о движении денежных средств и Отчет о движении капитала. Если до конца XX в. пояснительная записка ограничивалась комментариями к вышеназванным отчетам, то уже в конце XX в. в официальную отчетность стали включать анализ деятельности компаний ее руководителями. На рубеже XX — XXI вв. общепринятой становится включение в финансовую отчетность все большего числа аналитических показателей, которые постепенно начинают преобладать, хотя бы по числу страниц отчета над отчетностью бухгалтерской. К такой информации относятся: описание отдельных аспектов деятельности компании (изменения в конъюнктуре, в структуре, стратегии маркетинга, США не признают приоритет МСФО над их национальным GAAP, отрицая тем самым их международный характер, и рассматривают их как европейские стандарты и стандарты для развивающихся стран.

деятельности конкурентов, ценообразовании); описание рисков (конкурентных, валютных, технологических, законодательных); инвестиционная система, корпоративное управление, этика, информациях о сотрудниках, природоохранная деятельность.. В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет есть функция управления, причем вопросы сбора информации и ее контроля не включены в систему МСФО. В этом, наверное, коренное отличие МСФО от традиционного учета, который ведется, по терминологии Леотэ и Гильбо, «начальным счетоводом», действующим в интересах собственника. Данное различие порождает основные особенности, определяющие систему МСФО: примат баланса, отказ от оценки по себестоимости, замена концепции собственности концепцией контроля1, переход от учета активов к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам.

Примат баланса. В системе МСФО счет прибылей и убытков играет гораздо более скромную роль, чем в традиционном учете, которая уменьшается с каждым новым стандартом. Поскольку учет ведется в первую очередь в интересах инвестора, а не администратора, первого интересует изменение его имущества, рыночная капитализация объектов его инвестиций, которая больше зависит от показателей чистых активов, нежели от бухгалтерской прибыли. Пользователь отчетности, таким образом, нуждается в балансе, а не в счете прибылей и убытков, так как именно баланс позволяет определить рост капитала в целом. При этом источниками роста чистых активов помимо классических финансовых результатов могут выступать как увеличение самого капитала компании, так и рост стоимости ее имущества. Поэтому традиционное понятие прибыли вытесняется показателем «совокупный доход» (comprehensive income), демонстрирующим изменение справедливой стоимости чистых активов компании.

Справедливая стоимость — одна из относительно новых и ключевых категорий МСФО. Как обязательная оценка особого рода активов — финансовых инструментов — она впервые появилась в МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и предприятие

1 Концепция собственности предполагает, что в балансе отражается только то имущество, которое находится в собственности данной фирмы; концепция контроля исходит из того, что в балансе следует отразить все имущество, которым располагает (которое контролирует) организация.

 Даже такие статьи баланса, как основные средства, товары, имеющие биржевую стоимость, дебиторская задолженность, которые до сих пор, как правило, отражались по себестоимости, теперь все чаще на практике оцениваются по справедливой цене. Но что такое справедливая цена?

В момент введения этого термина МСФО 32 понятия определено не было, в стандарте лишь указано, что «она может определяться с помощью одного или нескольких общепринятых методов» /8/. Таким образом, декларировалось, что справедливая стоимость — не метод оценки, а ее качество. Разнообразие методов ее исчисления определяется тем, что, с одной стороны, «наилучшей базой для определения … справедливой стоимости является … рыночная котировка» /8/, а с другой — «в основе определения справедливой стоимости лежит допущение о непрерывности деятельности предприятия»/ 8/. Поскольку рыночная оценка есть, по сути, оценка ликвидационная, противоречащая принципу непрерывности, то для снятия данного противоречия пришлось ввести новое понятие «технический прием оценки» /6/.Это позволило считать «справедливой стоимостью» оценки, имеющие совершенно разную природу: текущие рыночные оценки, разные дисконтированные оценки выручки от продажи (МСФО 32, 39, 41), дисконтированные оценки ожидаемых доходов от использования активов (МСФО 40), первоначальную стоимость при первом применении МСФО (IFRS) 1.

  Собственно определение справедливой стоимости было сформулировано в МСФО 39, т.е. через три года после официального введения данной оценки МСФО 32. В соответствии с ним «справедливая стоимость есть сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами»; определения элементам данного понятия, т.е. «хорошо осведомленные» и другие, впервые даны в МСФО 40 в 2000 г./8/

  Среди всего разнообразия «технических приемов» четко просматривается определенная тенденция — все они основаны на оценках подоходных: реализационных или капитализируемых. Следовательно, можно сделать вывод, что переход на справедливую стоимость есть не что иное, как замена оценки по себестоимости оценкой по текущим рыночным ценам. Эта замена вполне логично вытекает из концепции примата баланса. Поскольку последний представляет собой равенство средств и их источников, всегда возникает соблазн узнать, сколько же эти средства стоят на дату составления баланса, и определить, какова стоимость реального капитала фирмы, исчисление которой, как еще в 1923 г. показал Франц Финдайзен, не может быть сделано в тех же оценках, что и исчисление финансовых результатов /6/. Баланс, основанный на текущей оценке, не является чем-то новым. Если обратиться к истории, то в теории учета текущие оценки всегда преобладали, что было связано с господством статической концепции бухгалтерского баланса, цель которой, прежде всего, состоит в защите интересов кредиторов. Ради этой защиты решено пожертвовать классическим подходом к определению принципа непрерывности деятельности, ежегодно проводя в учете «периодическую ликвидацию» /6/.

Контроль. Справедливая стоимость и контроль взаимозависимы и вместе противостоят другой паре: себестоимость (историческая стоимость) и собственность. Концепция контроля заключается в том, что имуществом предприятия следует считать не то, что принадлежит ему на правах собственности, а чем оно может распоряжаться или что контролировать. В рамках этой идеи вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы предприятия или, наоборот, их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а в соответствии с намерениями сторон относительно будущего данных объектов. Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что предприятие является их собственником, а потому, что оно использует их по своему усмотрению. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг (то же самое, что купленные в рассрочку) включаются в баланс арендатора. Более того, Совет по МСФО предложил распространить возможности капитализации в активе и на операционную аренду недвижимости. При этом если компания решит включить операционную аренду в активы, она должна оценить ее объект по справедливой стоимости путем расчета ожидаемых чистых поступлений денежных средств, которые должен приносить арендованный объект.

   Проданные активы подлежат списанию с баланса не всегда, а только в том случае, когда контроль над ними безвозвратно утерян. Так, если компания продает не котирующиеся на бирже акции третьей стороне, которая по договору лишена права свободной продажи данных акций, с одновременным заключением договора обратного свопа, то поскольку в силу такого договора компания сохраняет контроль и риски по данным акциям, а покупатель лишен такого контроля, продавец не вправе списывать проданные акции с баланса.

Контроль определяет и структуру пассивов компании, разделяя акционерный и даже уставный капитал на собственные и привлеченные средства. В собственную часть капитала включают только долевые финансовые инструменты, которые эмитированы при одновременном выполнении следующих условий: во-первых, отсутствуют какие-либо контрактные обязательства по выкупу на невыгодных для эмитента условиях; во-вторых, он не является опционом или другим деривативом на передачу в будущем иных долевых инструментов. Например, привилегированные акции, подлежащие обмену на обыкновенные, скорее всего, будут отражены как кредиторская задолженность эмитента, поскольку обмен обычно проводится на выгодных для акционеров условиях.

  Учет ресурсов. Из концепции контроля логично вытекает и понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активов с имуществом. МСФО «Концепция подготовки и представления финансовой отчетности» так определяют активы: «ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем» (п. 49 а). Так, известный член Совета по МСФО Д. Дамант даже взял на себя смелость утверждать, что «определение, в котором отсутствует утверждение о том, что активы — это ресурсы, представляется неверным»/8/. Таким образом, в состав активов включаются, во-первых, не все средства компании, а только приносящие выгоду в будущем. Это положение логично сопряжено с концепцией справедливой стоимости, так как для средств, не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к нулю. Во-вторых, становится неважной юридическая принадлежность данных средств, так как и чужое имущество (например, арендованное) способно приносить доход. В-третьих, ресурс — это нечто имеющееся в наличии как в материальной, так и не в материальной форме, однако ресурсом не служат расходы, капитализацией которых был актив в классической модели учета. В этом отношении весьма показательна статья «Расходы ‘будущих периодов». Такие расходы должны трактоваться или как дебиторская задолженность (предварительная оплата), или как долгосрочные права (например, на прокат кинопродукции), или как текущие расходы (подписка на газеты и т.п.). В то же время ряд ресурсов, прав компании до сих пор не включался в ее активы. Но это положение постепенно меняется. Так, Совет по МСФО признал необходимым отражать в балансе те условные активы (корреспондирующие с условными прибылями), которые ранее только раскрывались в пояснениях, при высокой вероятности получения соответствующих средств в будущем. Оцениваются такие активы, конечно же, по справедливой стоимости. Все чаще приводятся обоснования необходимости учета в качестве актива человеческого капитала, оцениваемого или по затратам на обучение персонала, или путем измерения приносимой им добавленной стоимости /8/. Поскольку активы отождествляются с ресурсами, последние приобретают характер балансовых статей, т.е. измеряются на фиксированный момент времени — балансовую дату — в соответствии с общими принципами балансовых оценок, которые были рассмотрены выше. При этом возникает некоторое противоречие оценок с понятием ресурсов, подмеченное, в частности, Дамантом: оценки по дисконтированному доходу представляют собой оценки экономической выгоды будущих периодов, которая «не является активом, контролируемым компанией в результате событий прошлых периодов (т.е. ресурсом — авторы)» /9/ . Данное противоречие не рассматривается обычно применительно к текущей рыночной стоимости, так как последняя, хотя и является оценкой подоходной, рассматривается как оценка текущая, т.е. построенная исходя из условий момента оценивания. Иные же оценки, которые основаны на исторических ценах, подлежат переоценке и обязательному снижению при обесценивании, учет которого превращает практически все статьи баланса в нетто-показатели, образованные путем вычета амортизации, резервов, обесценения или путем прямого пересчета стоимости до справедливой величины. Уменьшению подвержен даже капитал на себестоимость выкупленных акций, что означает преодоление классического правила фиксирования капитала.

  Поскольку МСФО никоим образом не рассматривают вопросы учетной регистрации, ограничиваясь исключительно отчетностью, вопросы ведения учетных записей, лежащие в центре внимания классического учета, выводятся из сферы регулирования и из фокуса теоретических исследований. Записи становятся частным делом компаний. Современный французский автор Ж. Ришар /8/ назвал такую систему учетным дуализмом. В ней разделение финансового и управленческого учета дополняется выделением из финансового учета помимо учета затрат также и порядка ведения регистров. И нельзя не отметить, что такое положение, т.е. передача бухгалтерской регистрации из финансового учета в управленческий, ведет к новому синтезу этих видов учета. Новая граница между учетом публичным, каковым задумывался финансовый, и частным — управленческим, идет не по линии себестоимости, что вообще теряет смысл в условиях отказа от Отчета о прибылях и убытках, а по линии противопоставления учета и отчетности. Составление последнего все чаще переходит от бухгалтеров к профессиональным пользователям — финансовым аналитикам.

  Управленческий учет получает дальнейшее развитие в XXI в. Это продиктовано условиями экономической жизни, ее проблемами. И то, что на сегодня сложилось множество его трактовок, только подчеркивает значимость нового направления. Отметим самые главные подходы к его пониманию, принятые в нашей стране, ибо множественность западных подходов была приумножена нашими фантазиями.

  Одни, не без некоторых оснований, видели в нем некий ключ к принятию управленческих решений и новый учебный предмет; другие искренне полагали, что управленческий учет — это набор регистров, чаще всего тетрадочек, в которых написано все «по правде», для себя, а финансовый и налоговый учет ведется «для народа» — один для собственников, другой для налоговиков; третьи говорили об управленческом учете как о новом прочтении хорошо известного внутрихозяйственного расчета; четвертые думали, что это наш давний знакомец — оперативно-технический учет, только названный в условиях перестройки на иностранный манер Management Accounting; пятые на этом основании стали утверждать, что управленческий учет — это только раздел финансового учета, такой же, как, например, «учет труда и заработной платы»; шестые сводят содержание управленческого учета к тому, что у нас излагается в курсе «Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг».

  Принципиальное отличие управленческого учета состоит в том, что отчетность финансового учета отражает прошлое, а цель управленческого учета — построить оптимальные (из альтернативных) балансы на ожидаемое будущее.

   На Западе управленческий учет сложился в двух вариантах: континентальном, предполагающем самостоятельную серию счетов-экранов, дублирующих информацию на параллельных счетах финансового учета;

англо-американском, согласно которому для целей управленческого учета счета, ведущиеся по двойной системе, не нужны, и данные управленческого учета в этом случае совершенно независимы от данных учета финансового и тем более налогового. Такая трактовка управленческого учета существенно шире, чем первая, так как она позволяет не только фиксировать свершившиеся, но и отражать еще и возможные (потенциальные) факты хозяйственной жизни. Управленческий учет перестает быть хроникой минувшего и становится описью альтернатив возможных решений.Учет на малых предприятиях ведется по упрощенным схемам. Самым правильным решением надо признать его организацию по схеме камеральной парадигмы, когда финансовый результат определяется как разность между оприходованием выручки и списанием сделанных платежей. Естественно, что попытки применения на этих предприятиях диграфической парадигмы (двойной бухгалтерии) — бухгалтерский пережиток прошлых времен.

  Налоговый учет — это учет, который ведется согласно предписаниям налоговых органов. Ясно, что каждый собственник имеет неотъемлемое право вести учет так, как он хочет, выбирать методы оценки имущества и долгов, методы амортизации материальных и нематериальных активов, формировать необходимые резервы и тем самым предопределять величину финансового результата своего предприятия. Однако с точки зрения государства прибыль предприятия должна определяться по строгим и единообразным для всех требованиям. Отсюда и появление налогового

учета. В сущности, это только один из вариантов бухгалтерского учета, но вариант этот может существенно отличаться от того варианта, который принят на бирже, и от того, которым руководствуются собственники и администрация фирмы.

  Финансовый анализ — методологический инструментарий, позволяющий управлять капиталом фирм, Управление капиталом преследует одну цель — максимизацию прибыли предприятия за счет оптимизации структуры его актива и пассива.

Среди задач анализа выделяется умение оптимизировать не только актив и пассив бухгалтерского баланса, но и политику начисления дивидендов. И тут бухгалтер может руководствоваться одной из трех теорий:

Л Миллера — Модильяни, согласно которой политика выплаты дивидендов не влияет на увеличение цены акций или стоимости капитала;

  Гордона — Линтнера, утверждающая, что цена акций и стоимость капитала снижаются по мере уменьшения доли прибыли, идущей на выплату дивидендов;

3. Литценбергера — Рамасвами, полагающая, что чем меньше доля прибыли, идущая на выплату дивидендов, тем выше цена фирмы.

Общий анализ оборотных средств включает три подхода, которые во многом зависят от психологического склада администраторов, вернее, от лиц, принимающих важные управленческие решения. Отсюда и подходы именуются осторожным, умеренным и ограничительным./6/

  Современными аналитиками очень много внимания уделяется признакам финансовых затруднений. Однако вопреки распространенному мнению, вряд ли возможно прогнозировать такие явления, как банкротство, кризис и т.п. Вся экономическая жизнь зиждется не на математических схемах, а на психологической убежденности лиц, занятых в хозяйственных процессах. И если люди поверят в то, что «завтра рубль упадет», ничто не помешает кризису разразиться. Мир коммерции состоит не из логически изящных конструкций, каковыми сплошь и рядом выступают аналитические модели, а предстает перед человеком подобно жутким и мрачным джунглям.

   Креативный учет — совершенно новое понятие, которое часто переводят как творческий учет. Корни его уходят вглубь веков, и на всем их протяжении подобное «творчество» сводилось к вуалированию и искажению учетных данных, теперь оно рассматривается как прямое следствие учетной политики и теряет свой негативный оттенок. Допустим, если человек нарушает общепринятые правила, то раньше предполагалось, что он это делает в корыстных целях, теперь политически некорректно думать о людях плохо. Следовательно, бухгалтер становится творцом, конструктором правды. И то, что раньше бухгалтер делал в своекорыстных целях, теперь он может делать в гуманистических интересах.

  Социальный учет — это не какой-то самостоятельный вид счетоводства, а, скорее, расширение границ традиционного бухгалтерского учета. Он представлен двумя направлениями. Первое и важнейшее связано с необходимостью увеличения состава показателей бухгалтерской отчетности в интересах все возрастающих требований пользователей. Второе направление концентрирует внимание на учете социальных расходов. Но общая мысль такая: бухгалтеры исчисляют себестоимость готовой продукции с точки зрения своего предприятия, но то, что выгодно для одного хозяйствующего субъекта, может быть убыточно для всего общества. Например, завод производит водку, и у него может быть очень низкая себестоимость, но сколько средств приходится затрачивать обществу на ликвидацию последствий от потребления этого напитка. Таким образом, перед бухгалтером возникает задача исчисления индивидуальной и общественной себестоимости готовой продукции.

Учет человеческих ресурсов. Сила любого предприятия зависит от того кадрового потенциала, который в нем присутствует. Традиционный же учет из ресурсов предприятия принимает во внимание только его имущество. Поскольку люди не могут быть ни имуществом, ни объектом собственности, то их и не считают объектом учета (хотя расчеты по заработной плате ведутся систематически). Этот совершенно правильный подход связан с традиционно юридической трактовкой бухгалтерского учета. Экономическая его версия, конечно, предполагает непременное включение в состав актива любого предприятия человеческий ресурс. Например, все затраты на подготовку кадров капитализируются в активе как инвестиции в персонал, а затем в течение ряда лет их амортизируют.

  Работа с инсайдерами — сверхважная задача, но она не только не решается, но и не ставится. Инсайдер — это человек, который согласно занимаемой должности обладает важной коммерческой информацией. Вполне возможно, что благодаря этому обстоятельству инсайдер может сам или через подставных лиц использовать свои знания в целях личного обогащения или же обогащения близких к нему лиц. Но весь этот избыток дохода мог возникнуть только за счет конкурентов, которые не имели доступа к конфиденциальной информации. Отсюда необходимость принятия специального законодательства.

Экологический учет. Экономически развитые страны стараются не жалеть затрат на охрану природы, и возникает огромная проблема, как эти затраты учесть. Суть проблемы иллюстрирует следующий пример. Существуют два предприятия, А и Б, которые выпускают одинаковую продукцию, но себестоимость продукции предприятия А ниже, чем у Б, и в конкурентной борьбе А выигрывает. Однако это несправедливо, так как предприятие А загрязняет окружающую среду и общество тратит огромные средства на ее восстановление. Следовательно, издержки предприятия А были отражены бухгалтером неверно, эти затраты следовало показать в полном объеме. Но тогда возникает еще один глобальный вопрос, вытекающий из принципа соответствия: капитализировать такие расходы или нет? Если капитализировать, т. е. показать их в балансе как расходы будущих периодов, то прибыль отчетного года возрастет и организация вынуждена будет выплачивать более высокие дивиденды и налоги. Если не капитализировать, то будет нарушен один из основополагающих принципов бухгалтерского учета — соответствия. В этом случае возможны три подхода: 1) составляется отдельная, параллельная традиционной, бухгалтерская отчетность, отражающая расходы по природоохранным мероприятиям; 2) в традиционной бухгалтерской отчетности выделяется статья, концентрирующая такие расходы; 3) все подобные расходы рассредоточиваются по отдельным статьям бухгалтерской отчетности. Уже сейчас бухгалтерам рекомендуют составление экобалансов, т.е. отчетности, отражающей влияние расходов, связанных с природоохранными мероприятиями./8/

  Аудит. Нынешний век привнес значительные изменения в аудит. На рубеже XX — XXI вв. техника аудита стала стремительно меняться. Утверждены международные стандарты аудита (МСА — International standards of auditing). Аудит окончательно превратился в особую профессию. На рынке аудиторских услуг все это привело к невиданной концентрации капитала. К концу 1990-х годов большая восьмерка аудиторских фирм в результате объединения Peat Marwick International (PMI) and Klynveld Main Goerdeler (KMG) в KPMG, Deloitte Haskins & Sells и Touche Ross International в Deloitte & Touche, Price Waterhouse и Coopers & Lybrand в PricewaterhouseCoopers превратилась сначала в большую пятерку, куда помимо названных входили Ernst & Young и Arthur Andersen, а затем в большую четверку («Arthur Andersen» в разных странах был поглощен другими фирмами)./8/

  Акционеры стали придавать все большее значение контролю за деятельностью руководства компании и финансовой отчетностью. Резко возросли усилия, затрачиваемые компаниями на разработку системы внутреннего контроля, ключевую роль в котором получили комитеты по аудиту (или аудиторские комитеты). Они включились в практику работы крупнейших компаний мира, в том числе и российских, например, таких, как РАО ЕЭС России. В ряде стран: Канаде, Австралии, Аргентине, Мексике, Испании, Сингапуре, Корее, Турции, требования по созданию комитетов по аудиту установлены законодательно во всех компаниях, акции которых котируются на биржах. В других странах: Индии, Индонезии, Малайзии, Таиланде, наличие таких комитетов предусмотрено биржевыми правилами. Однако в большинстве стран создание комитетов по аудиту носит рекомендательный характер. В России создание комитетов по аудиту рекомендовано Кодексом корпоративного поведения.

Комитеты по аудиту формируются Советом директоров, являются основным контрольным органом и находятся в подчинении Совета. В обязанность комитетов входит анализ функционирования систем внутреннего контроля и управления рисками; рассмотрение предварительных результатов отчетного года, годовой финансовой отчетности; контроль за соблюдением законодательства, кодекса корпоративного управления, а также работа с . независимыми аудиторами компании.

  В отличие от других контрольных структур аудиторские комитеты не только не подчиняются руководству компании, как, например, отделы внутреннего аудита, ревизионные группы, служба финансового контролера, но и контролируют его, служат «оком акционеров» в компании. Для усиления контрольных функций комитеты по аудиту формируются из независимых директоров.

 Начало XXI в. ознаменовалось крупнейшими корпоративными скандалами,  связанными с фальсификацией финансовой отчетности. Наиболее крупный и заметный из них привел к краху крупнейшей американской корпорации «Энрон» и явился причиной исчезновения с рынка его аудитора — Артура Андерсена. Все национальные отделения этой крупнейшей международной аудиторской фирмы в течение нескольких дней были поглощены конкурентами, в результате образовалась большая четверка. Корпоративные скандалы не только ударили по репутации аудиторов, но и серьезно подорвали доверие рынка к финансовой отчетности и бухгалтерскому учету. Разразился кризис методологии и профессии./6/

  На методологическом уровне основным вопросом стала возможность создания оптимальных стандартов бухгалтерского учета. Крах Энрона стали связывать с недостатками в стандартах учета, принятых США1. Такая атака, однако, не привела к отказу американского рынка от собственных правил бухгалтерского учета в пользу международных, тем более, что последние также не были гарантированы от корпоративных скандалов, и вслед за Энроном похожий случай произошел с итальянской компанией Пармалат. Все это стимулировало взаимные усилия Европы и США в области совершенствования системы бухгалтерских стандартов, прежде всего связанных с учетом финансовых результатов.

  В МСА был изменен стандарт о мошенничестве. Если раньше аудитор не отвечал за выявление мошенничества, в случае его раскрытия ответственность аудитора сводилась только к сообщению руководству компании о выявленных обстоятельствах, то новый стандарт потребовал от аудитора принятие всех возможных мер по обнаружению фактов мошенничества.

На уровне профессии кризис привел к осознанию того, что никакие стандарты учета и отчетности и усилия аудитора не смогут обезопасить общество от мошенничества, если они (стандарты отчетности) не будут исходить от безусловно честных людей. Следовательно, цель общества заключается в обеспечении высокого уровня честности его членов, создания эффективного контроля за ними.

  Контроль за отчетностью (закон Сарбайнса—Оксли). Для восстановления общественного доверия к учету и аудиту потребовались экстраординарные меры. В США 30 июля 2002 г. был принят закон Сарбайнса—Оксли, во многом меняющий профессию бухгалтера и аудитора, ставший самым крупным и радикальным изменением американского законодательства с момента принятия   Закона о биржах 1934 г. Этот закон изменяет состав и порядок представления отчетности компаниями — эмитентами ценных бумаг, усиливает контроль за отчетностью и деятельностью компаний со стороны акционеров, общественности — в лице аудиторов и государства — в лице главного контролирующего органа, Комиссии по ценным бумагам и биржам (Security and Exchange Commission — SEC). Под действие закона попадают не только все американские, но и иностранные компании, как публичные, так и частные, ценные бумаги которых зарегистрированы в SEC./9/

  Закон Сарбайнса—Оксли вменяет в обязанность компаниям представление особого заявления, подписанного руководителем и финансовым директором, в котором они подтверждают, что финансовая отчетность полностью отвечает требованиям законодательства, и информация, содержащаяся в ней, во всех существенных аспектах обеспечивает достоверное представление финансового положения фирмы и результатов ее деятельности. Руководитель и финансовый директор должны указать, что они оценивают как эффективную раскрываемую информацию о средствах фирмы, обеспечили контроль ее данных и поместили соответствующие выводы в отчет. Они должны также письменно подтвердить, что изучили отчетность, и она не содержит недостоверных сведений и пропусков информации; проинформировали аудиторов и комитет по аудиту о всех случаях мошеннических действий, а также о всех сделанных изменениях и выявленных недостатках внутреннего контроля и раскрыли последние в отчетности. Указанные заявления должны прилагаться как к годовой, так и квартальной отчетности. За ложное заявление предусматривается уголовная ответственность.

1 Данные требования породили большую дискуссию о степени готовности руководителей американских компаний делать подобные заявления. Примечательно, что в ходе опросов, проводимых средствами массовой информации в нашей стране, подавляющее большинство руководителей российских компаний, размещающих свои ценные бумаги в США, согласились давать подобные подтверждения честности и достоверности представляемой их компаниями отчетности без дискуссий, колебаний или оговорок.

  Объем информации, подлежащий обязательному раскрытию в финансовой отчетности, существенно расширен. Отчетность должна содержать информацию обо всех не отраженных в балансе сделках, операциях и обязательствах, в том числе потенциальных, и прочих отношениях компании с неконсолидируемыми организациями и лицами, которые могут оказать существенное влияние на финансовое положение компании, результаты ее деятельности, капитальные затраты. Информация, представляемая в нефинансовых отчетах, пресс-релизах, например, не должна противоречить финансовой отчетности, составленной по ГААГЕ США./9/

  За составление отчетности вводится материальная ответственность руководителя компании и ее финансового директора. В случае если эмитент представит отчетность, составленную с отступлением от действующих правил, он должен возвратить компании все премии, полученные им в течение двенадцати месяцев после опубликования неверной отчетности, а также доход от продажи в течение данного периода ценных бумаг.

Помимо обычной финансовой отчетности компании обязаны представлять в SEC отчет о системе внутреннего контроля. Этот отчет содержит заявление руководства об ответственности за создание и обеспечение эффективной работы такой системы и процедур подготовки финансовой отчетности, оценку эффективности процедур внутреннего контроля. Данный отчет и оценка должны быть проверены аудитором, который обязан представить по результатам проверки особое заключение.

  Роль аудиторских комитетов, давно и прочно вошедших в практику акционерных компаний и прежде всего американских, существенно изменена. Из консультативного они превратились в главный контролирующий орган корпорации. В исключительное ведение комитетов по аудиту передаются все вопросы назначения внешних аудиторов, определения их гонораров, а также утверждение всех без исключения работ, которые поручаются аудиторам. Членами комитета по аудиту могут быть только независимые члены Совета директоров. Им запрещается принимать любого рода вознаграждения за консультации или советы и быть каким-либо образом связанными с компанией или дочерними структурами, кроме участия в Совете директоров или сформированных советами комитетах. Если комитет по аудиту не сформирован, то его функции принимает на себя Совет директоров, на каждого члена которого в этом случае полностью распространяются все требования к члену аудиторского комитета.

  Комитет по аудиту обязан: ввести порядок приема и рассмотрения жалоб по вопросам бухгалтерского учета, внутреннего контроля и аудита; предоставлять возможность сотрудникам выражать сомнения по вопросам учета и аудита анонимно и на конфиденциальной основе; располагать полномочиями для привлечения независимых консультантов и иметь средства для оплаты их услуг. В состав аудиторского комитета должен входить по крайней мере один финансовый эксперт, обладающий знаниями норм бухгалтерского учета (ГААП) и отчетности и опытом подготовки или аудита отчетности компании, а также в области внутреннего контроля. Внешние аудиторы обязаны своевременно информировать комитеты по аудиту о важнейших элементах учетной политики и практики учета, которые должны использоваться компанией, а также обо всех существенных разногласиях с руководством и о своих рекомендациях по поводу внесения исправлений в финансовую отчетность. Комитет по аудиту ответствен за разрешение всех разногласий между руководством компании и ее внешним аудитором.

  Закон Сарбайнса—Оксли устанавливает также и государственный контроль за финансовой отчетностью компаний. Он обязывает SEC систематически и регулярно, не реже одного раза в три года проверять финансовую отчетность и иную раскрываемую публичную информацию компаний. При этом первоочередное внимание уделяется компаниям с крупной капитализацией и непропорциональным отношением цены компании к показываемой ею прибыли, а также компаниям, которые существенно влияют на развитие какой-либо отрасли народного хозяйства. Таким образом, из надзирающего и регистрирующего SEC превращается в контролирующий орган в традиционно русском понимании.

  В соответствии с законом Сарбайнса—Оксли создан специальный орган, регламентирующий и контролирующий аудиторскую деятельность: Совет по надзору за аудитом и бухгалтерским учетом в публичных компаниях. Совет создан в форме некоммерческой организации, зарегистрированной в Вашингтоне и работающей под контролем SEC. Он состоит из пяти членов, назначаемых SEC на пять лет из числа «известных граждан безупречной репутации и порядочности, доказавших свою приверженность интересам инвесторов и общественности и продемонстрировавших понимание предусмотренных законодательством по ценным бумагам обязанностей эмитентов по раскрытию финансовой информации и характера такой информации, а также обязанностей аудиторов в связи с подготовкой и выпуском заключений…». Два члена Совета (но не более) должны быть действующими или бывшими СРА (сертифицированными публичными бухгалтерами, называемыми по-русски присяжными бухгалтерами). При этом, если они прекратили работу в качестве присяжного бухгалтера, им запрещено занимать пост председателя Совета. Все члены Совета являются освобожденными и не могут работать в других компаниях или организациях, заниматься иной профессиональной или коммерческой деятельностью. Им запрещается получать какие-либо вознаграждения от аудиторских фирм, кроме пенсионных выплат. Ежегодно проводится ротация одного члена Совета, каждый из которых может назначаться не более чем на два срока.

В обязанности Совета входит: регистрация аудиторских фирм, разработка стандартов аудита, контроль качества работы, этики, независимости, проверки аудиторских фирм, проведение дисциплинарных расследований и наложение санкций на аудиторские фирмы и организации, выполнение иных задач, которые Совет или SEC сочтет уместным. Все аудиторские фирмы обязаны зарегистрироваться в Совете. Незарегистрированные фирмы утрачивают право какого-либо участия в проведении аудита любой компании-эмитента, а зарегистрированные фирмы обязаны представлять Совету ежегодный отчет и сообщать требуемую им информацию. Совет должен проводить систематические проверки соблюдения каждой аудиторской фирмой закона, правил Совета, правил SEC и профессиональных стандартов: в фирмах, выпускающих более ста заключений в год, — ежегодно, в остальных — не реже одного раза в три года. В ходе таких проверок должны рассматриваться достаточность внутрифирменной системы контроля качества, документальное оформление материалов аудита, проводиться контрольное тестирование, обзор аудиторских процедур, предприниматься иные действия, которые Совет сочтет уместными. Отчет о проверке направляется в SEC. По результатам проверки Совет вправе принимать следующие санкции: приостанавливать или аннулировать регистрацию,  отстранять виновных лиц, запрещать им аудиторскую деятельность, ограничивать функции фирм и лиц, требовать пройти профессиональную переподготовку, налагать штрафы: на физических лиц — до 100 тыс. долл., на фирму — до 2 млн долл./6/

  Контрольные функции Совета распространяются не только на зарегистрированные аудиторские фирмы, но и на иностранные аудиторские фирмы, выпускающие заключения по отчетности эмитентов, зарегистрированных в США. Более того, Совет может постановить, что та или иная иностранная аудиторская фирма, которая, хотя и не выпускает заключение по отчетности зарегистрированного в США эмитента, но играет существенную роль в подготовке такого заключения, например, проводит аудит крупных дочерних компаний эмитента за рубежом, должна подвергаться контролю со стороны Совета. Если же иностранная фирма, не зарегистрированная в Совете, оказывает аудиторские услуги или выпускает заключение, используемое при подготовке аудиторского заключения зарегистрированной фирмой, то эта иностранная фирма тем самым автоматически дает согласие на предоставление Совету своей рабочей документации. При этом американская фирма, использующая работу или опирающаяся на выводы иностранной аудиторской фирмы, должна получить согласие последней на предоставление Совету возможности проверки своей рабочей документации.

  Помимо обычного заключения аудитор обязан составить отчет о результатах тестирования процедур внутреннего контроля, содержащий оценку того, обеспечивает ли фирма ведение точного и достоверного учета операций, а также того, что бухгалтерский учет компании позволяет ей составить финансовую отчетность в соответствии с ГААП, а поступление и расходование средств компании производится исключительно с разрешения ее руководства и директоров. Данный отчет должен также содержать описание выявленных аудитором существенных недостатков в системе внутреннего контроля и фактов несоблюдения установленных правил.

  Существенно ужесточаются требования к независимости аудиторов. Аудиторским фирмам и их сотрудникам запрещается оказывать следующие услуги компаниям, в которых они проводят аудит: 1) ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности; 2) разработка и внедрение информационных систем в области финансов, 3) оценка, заключение о справедливой стоимости и подтверждение стоимости вкладов в капитал,

4) актуарные услуги, 5) организация внутреннего аудита, 6) управленческие и кадровые услуги, 7) услуги брокеров, дилеров, инвестиционных консультантов или банков, 8) юридические и экспертные услуги, 9) иные услуги, не совместимые с аудитом.

Все оказываемые аудиторской фирмой услуги компании помимо аудита требуют предварительного утверждения комитета по аудиту. Причем компания, получающая такие услуги, должна сообщать о них в отчетности, передаваемой в SEC.

Закон Сарбайнса—Оксли оказал существенное влияние на бухгалтерскую профессию не только в Америке, но и в других странах мира. Под его воздействием контрольная функция бухгалтерского учета получила второе дыхание, а государство отстояло свое право на регулирование учета. В системе корпоративного управления роль учета, отчетности и аудита постоянно возрастает, локомотивами роста выступают корпоративные неприятности, громкие судебные разбирательства и т.п./8/

  Корпоративное управление. Бухгалтерский учет — одна из важнейших частей корпоративного управления, необходимость разработки особых принципов которого обусловлена отделением собственности от управления. В современном мире собственники более не управляют крупными компаниями непосредственно, они вкладывают свои капиталы, которыми распоряжаются нанятые люди — администраторы или менеджеры. Отсутствие прямой связи собственника с его имуществом уже породило достаточно много проблем и привело, в частности, к возникновению аудита. Однако проверок, даже периодических, недостаточно, собственник должен располагать определенными гарантиями того, что его средства используются в его интересах и достаточно эффективно.

   С этой целью в 1998 г. специальной группой, образованной ОЭСР1, разработаны принципы корпоративного управления. Они были подписаны 26—27 мая министрами стран, входящих в ОЭСР, на заседании совета этой организации. Цель подготовки общих принципов заключается в помощи правительствам различных стран, как членов, так и не членов ОЭСР, в их усилиях по совершенствованию институциональной и регулятивной струк-

1 ОЭСР — Организация экономического сотрудничества и развития. Создана в 1960 г. для содействия экономическому росту, повышению занятости и расширению международной торговли. В нее входят страны — члены ЕС, Швейцария, США, Мексика и др.

   Принципы ориентированы прежде всего на те компании, акции которых обращаются на рынке. Они составлены на основе консолидации общих элементов систем управления компаниями разных стран, носят рекомендательный характер и указывают на отправной пункт в создании и совершенствовании национальных законодательств в области прав акционеров и управления корпорациями. Принципы регулируют следующие отношения: права акционеров, обеспечение равного отношения к акционерам, участие заинтересованных лиц, раскрытие и прозрачность информации, обязанности правления корпорации.

   Основными правами, принадлежащими всем без исключения акционерам, являются права на: 1) регистрацию собственности; 2) отчуждение или передачу акций, 3) получение необходимой и регулярной информации, 4) участие в голосованиях, 4) участие в выборах правления, 5) долю в прибылях. Структура управления корпорацией, в том числе и ее бухгалтерская служба, должны быть построены таким образом, чтобы они могли защищать данные права.

Структура управления компанией должна обеспечивать равное отношение компании, т.е. ее руководства, ко всем группам акционеров, включая мелких и иностранных. Важнейший вопрос равноправия акционеров — зависимость возможности контроля над компанией только от доли участия в ее капитале, поэтому формирование Совета директоров и комитетов по аудиту предпочтительнее проводить из числа независимых лиц.

  В защите прав нуждаются не только акционеры, но и другие заинтересованные в деятельности компании лица: ее кредиторы, работники, деловые партнеры, государство и его налоговые органы. Всем им необходима своевременная и точная информация для истребования заемных средств, оплаты труда и услуг, налогов, выполнения обязательств. Компания должна обеспечить надежный механизм реализации информирования и защиты указанных лиц. Несмотря на то что основные права данной категории лиц защищены законодательно (трудовым, гражданским, налоговым кодексами), компании могут принять на себя дополнительные обязательства по информированию заинтересованных лиц и обеспечению их интересов. Следует стремиться максимально подробно освещать в отчетности деятельность компании, раскрывать проблемы и трудности, сопровождая их анализом практических мер, принимаемых руководством для исправления положения, и т.п. С этой целью многие компании стремятся к активному привлечению возможно большего круга лиц к управлению компанией. Примерами механизмов реализации данного подхода служит представительство работников в правлении или Совете директоров, наделение их акциями фирмы, участие в прибыли, а также участие кредиторов в процедурах банкротства предприятия.

  Управление компанией должно обеспечивать своевременное и точное раскрытие информации по всем существенным вопросам, касающимся ее деятельности, финансового положения, результатов деятельности, собственности и руководства. Для этого информация, помещаемая в отчетность, должна содержать: 1) результаты финансовой и операционной деятельности, 2) задачи компании, 3) сведения о принадлежащих компании крупных пакетах акций других предприятий и распределении голосов, 4) список членов правления и главных должностных лиц, а также получаемое ими вознаграждение, 5) прогнозируемые факторы риска, 6) вопросы, связанные с работниками компании и другими заинтересованными лицами, 7) описание структуры и политики управления. Информация должна составляться в соответствии с принятыми стандартами бухгалтерского учета, требования которых не вызывают сомнения и проверяются внешними независимыми аудиторами.

  Чрезвычайно важным является обеспечение равноправного и своевременного, не связанного с чрезмерными расходами доступа пользователей к данным финансовой отчетности. Большую роль в этом может сыграть Интернет, в котором сегодня можно найти годовую отчетность подавляющего большинства крупнейших компаний, в том числе и российских. Новое средство обеспечения публичности отчетности поставило множество совершенно новых вопросов. При размещении информации в Интернете оказалось затруднительным разделять официальную — проаудированную отчетность, и иные сведения о компании. Особая опасность смешения информации — подмена финансовой отчетности рекламными материалами, подстерегает пользователей на сайтах тех компаний, которые публикуют отчетность в формате HTML (hupertext marcup language), поскольку он дает возможность компании вносить постоянные изменения в размещенную информацию, что может дезориентировать пользователя. Поэтому при использовании данного формата компаниям необходимо предусматривать специальный раздел, который обычно называют «Информация для инвесторов». Содержащиеся в нем данные должны иметь ссылку на дату отчетности, а также на то, по каким принципам она составлена (российские правила, МСФО, ГААП США и т.п.), кем и когда проаудирована.

  Для снятия данной проблемы был разработан новый язык XBRL (Extensible Business Reporting Language), который не только устраняет возможность самопроизвольных изменений в официальной отчетности, но и позволяет связать числовую информацию с ее описанием. Данный язык предусматривает также электронную подпись, удостоверяющую подлинность информации. Он обеспечивает возможность аналитикам автоматически сравнивать отчетную информацию различных компаний./8/

  Современная экономика быстро меняется, и годичный цикл отчетности для многих, прежде всего динамически развивающихся, работающих в новых сферах бизнеса, компаний оказывается слишком неоперативным, не позволяет акционерам принимать своевременные решения и в конечном итоге управлять своим капиталом. Поэтому многие компании составляют отчетность по МСФО чаще, нежели раз в год. Все большее распространение в мире получает квартальная отчетность.

  Раскрытия только финансовой информации недостаточно для характеристики деятельности предприятия. Компаниям необходимо стремиться к обеспечению прозрачности не только их учета, но и иных сфер деятельности: инвестиционных планов, политики в области управления персоналом, исследований и разработок, маркетинга, защиты окружающей среды. Ожидание обществом такой информации справедливо и не связано с отказом от права на конфиденциальность информации. Никто не требует раскрытия информации, которая ставила бы под угрозу законные интересы компаний или ослабляла бы их конкурентные позиции. Напротив, открытость компаний, ясное декларирование ими своих целей приводит к благосклонности общества и привлекает к ним капиталы.

 Организационная структура компаний должна обеспечивать , стратегическое управление, эффективный контроль за руководством и подотчетность последнего акционерам. Для реализации данного требования руководство должно действовать с должной заботой и добросовестностью в интересах компании и акционеров.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

  Человек, знающий историю бухгалтерского учета, шире мыслит, может находить в повседневной работе оптимальные решения, предвидеть пути развития организации и, что особенно важно, любит свою профессию и гордится ею.

Вся история человечества предстанет перед ним в ином свете.

1.2. Основные этапы развития бухгалтерского учета

Развитие учета — это развитие бухгалтерской мысли. Есть бухгалтеры, убежденные в том, что в нашем деле практика — все, теория — ничто, «выдумывают от нечего делать». Но если все-таки что-то делать, надо знать, что делать, зачем делать и как делать. На эти вопросы ответ может быть дан только человеческой мыслью, и на разных этапах бухгалтеры отвечали на них по-разному.

Суть эволюции бухгалтерской мысли мы можем представить как последовательное восхождение от конкретного ко все более абстрактному пониманию хозяйства, что позволяет более эффективно управлять им. Отсюда вытекает очень важный вывод.

Занимаясь теорией бухгалтерского учета, мы должны представлять его как развивающуюся идею совершенствования процессов управления хозяйственной деятельностью.

Но чтобы лучше управлять, надо совершенствовать и сам инструмент управления. В нашем случае это методология бухгалтерского учета.

Она прошла шесть главных этапов, умножаясь, усложняясь и совершенствуясь. Натуралистический (4000 дон. э. — 500 до н.э.). Мысль бухгалтера достаточно примитивна, он хочет отразить в учете то, что видит, с чем работает. Сначала просто отразить, затем точность отражения превращается в идеал. Чем точнее учет фиксирует происходящее в хозяйстве, тем лучше. Так возникает центральное понятие бухгалтерского учета — факт хозяйственной жизни.

В основе учета всегда лежали, лежат и будут лежать факты хозяйственной жизни. В самом общем виде факт хозяйственной жизни — это то, что должен согласно программе наблюдения (инструкции) зарегистрировать бухгалтер. Любая единица имущества, находящаяся в организации, должна быть зафиксирована в учете. Так рождается инвентаризация и вместе с ней материальные (инвентарные) счета.

2. Стоимостный (500 до н. э. — 1300). Появление денег (первые монеты возникли в V в. до н. э.) привело к возникновению нового приема — оценки, которая проводилась во всех случаях, когда деньги выступали в функции меры стоимости. С этого момента объект учета — факт хозяйственной жизни — раздвоился, ибо сначала он отражался в натуральном измерении, а потом (или одновременно) в денежном. Денежная оценка вносит в учет определенную условность . Но появление денег имело еще одно следствие,: деление учета на патримональный и камеральный. В первом упор делался на учет имущества, во втором — на отражение прихода и расхода денег
3. Диграфический (1300 — 1850). Желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримонального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись). Обе ветви

бухгалтерского учета существуют и в наши дни, но в целом диграфический учет (основан на двойной записи) получил гораздо большее развитие.

В плане счетов произошла революция, так как появились условные счета (счета порядка и метода); счета собственных средств — счет капитала и дополнительный к нему счет прибылей и убытков.

4. Теоретико-практический (1850 — 1900). Дальнейшее развитие диграфического учета шло по двум направлениям. Одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как экономические.
5. Научный (1900 — 1950). Много веков бухгалтерский учет существовал как практическая деятельность (счетоводство). Она включала набор процедур, выбор между которыми делался методом проб и ошибок. В середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обоснован ее категорийный аппарат.
6. Современный (с 1950) этап привел к развитию динамической и статической трактовок баланса и к попыткам их некоторого синтеза. Динамическая трактовка и эволюция методов калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статическая трактовка предопределила возникновение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование налогового учета.

В целом меняется природа счетов, происходит переход от учета предприятий к учету всего народного хозяйства; счета перестают отражать довольно точные юридические явления и начинают концентрировать движение информации, каждый счет становится «черным ящиком», имеющим вход (дебет) и выход (кредит). На этом этапе было осознано, что учет ведется в интересах различных групп, участвующих в хозяйственных процессах, и единый бухгалтерский учет предстает в различных видах: налоговый учет ведется в интересах государства, финансовый — для актуальных и потенциальных собственников, управленческий — вследствие нужд администрации. Однако бухгалтерский учет — один во всех лицах. Его прошлое прячется от нас, оставляя только разрозненные фрагменты, связь между которыми мы должны проследить.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Список используемых источников.

 

1. Бакаев А.С., Безруких П.С. Бухгалтерский учет; Учебник М.: Бухгалтерский учет, 2002
2. Берденова К.А. Общая и экономическая история Казахстана. Алматы: Экономика, 2000
3. Бродель Ф. Материальная цивилизация. Экономика и капитализм. XV-XVIII в.в.- Т.2.-М.: Прогресс1988
4. История Казахстана.- Т1.- Алматы: Ғылым, 1996
5. История Казахстана.- Т2.- Алматы: Ғылым, 1997
6. Обербринкманн Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса.- М: Финансы и статистика, 2003
7. Пачоли Л. Трактат о счетах и записах.- М: Финансы и статистика, 2003
8. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2006
9. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. М: Финансы, 1971
10. Эмерсон Г. Двенадцать принципов производительности. М.: Экономика, 1972